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分析西方公司的治理結(jié)構(gòu)和兩種會計觀會計控制論文
一、公司治理結(jié)構(gòu)和會計目標(biāo)
我國目前會計體制改革的基本目標(biāo)是建立與我國社會主義經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的會計規(guī)范體系。要實現(xiàn)這一基本目標(biāo)，有兩個問題需要回答：一是中國會計的特色問題；二是中國會計的國際化問題。在這兩個問題中，只有解決了中國會計的特色問題，才能解決中國會計的國際化問題。
要解決中國會計的特色問題，首先要明確我國的會計目標(biāo)。會計目標(biāo)是會計理論框架的基礎(chǔ)和會計實務(wù)的出發(fā)點。目前我國會計目標(biāo)的學(xué)術(shù)爭論，主要是圍繞西方受托責(zé)任觀和決策有用觀展開的。本文認(rèn)為，會計目標(biāo)應(yīng)建立在會計所處經(jīng)濟(jì)環(huán)境基礎(chǔ)上，我們不能僅僅停留在用西方的會計目標(biāo)來建立我國會計規(guī)范體系，我們需要在明確我國會計經(jīng)濟(jì)環(huán)境基礎(chǔ)上，來確立我國的會計目標(biāo)，進(jìn)而建立我國的會計規(guī)范體系。
要明確我國的會計經(jīng)濟(jì)環(huán)境，或可從會計賴以存在的社會政治、經(jīng)濟(jì)、法律、教育、文化等宏觀方面分析，但關(guān)鍵是要研究我國的公司治理結(jié)構(gòu)，因為公司治理結(jié)構(gòu)是社會政治、經(jīng)濟(jì)、法律、文化等宏觀因素作用的產(chǎn)物，公司治理結(jié)構(gòu)的研究，有助于我們識別會計信息的主要使用者，從而形成我國的會計目標(biāo)。公司治理結(jié)構(gòu)是英文“CorporateGovernance”的中譯，中文里的“治理”是一自上而下的單向過程，如“治理國家”、“治理整頓”，而制度經(jīng)濟(jì)學(xué)中的Governance往往是指雙向的、相互的控制關(guān)系或制度結(jié)構(gòu)。CorporateGovernance應(yīng)譯作“公司控管”或“公司控管體制”，主要指現(xiàn)代公司制企業(yè)在領(lǐng)導(dǎo)、管理、激勵、約束方面的制度和原則，它涉及公司所有利益相關(guān)者之間在責(zé)、權(quán)、利上的劃分和相互制衡，而不是單向的、自上而下的統(tǒng)治和被統(tǒng)治關(guān)系。本文在此對“CorporateGovernance”的譯法分析，是為了說明“公司治理結(jié)構(gòu)”的本來涵義，由于“公司治理結(jié)構(gòu)”一詞己約定俗成，本文仍將“CorporateGovernance”稱為“公司治理結(jié)構(gòu)”。
要識別會計信息的主要使用者，從而形成會計目標(biāo)，我們需要從以下兩個方面對公司治理結(jié)構(gòu)進(jìn)行分析：
1、公司外部治理結(jié)構(gòu)分析。分析競爭市場對公司所實施的間接控制，包括資本市場、經(jīng)理市場、兼并市場等，其中最重要的是資本市場的分析。
2、公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)分析。分析公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)是相對集中還是相對分散，公司董事會和經(jīng)營者是相互分離還是相互合一，如果相互分離，則要分析公司董事會對經(jīng)營者的制約是強還是弱。
本文在對美國公司治理結(jié)構(gòu)和會計決策有用觀、德日公司治理結(jié)構(gòu)和會計受托責(zé)任觀因果關(guān)系分析的基礎(chǔ)上，通過對我國公司治理結(jié)構(gòu)的分析，認(rèn)為我國的會計規(guī)范體系近似于德日模式，又具有自己的特色，應(yīng)以會計控制觀作為我國會計規(guī)范體系的導(dǎo)向。文章最后認(rèn)為我國會計規(guī)范體系應(yīng)實行“一國兩制”，即在實行以會計控制觀為導(dǎo)向的會計制度基礎(chǔ)上，上市公司還應(yīng)實施以決策有用觀為導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則，以便與國際會計慣例相協(xié)調(diào)。
二、西方公司治理結(jié)構(gòu)和兩種會計觀
這里所指的西方公司治理結(jié)構(gòu)，主要是美國和德日兩種公司治理結(jié)構(gòu)，不同的公司治理結(jié)構(gòu)，會產(chǎn)生不同的會計觀。
(一）美國公司治理結(jié)構(gòu)和會計決策有用觀美國目前基本持會計決策有用觀，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會第一號概念結(jié)構(gòu)公告要求：“財務(wù)報告應(yīng)提供給現(xiàn)在和潛在投資人、借貸人及其他用戶評估公司未來預(yù)期現(xiàn)金流量的金額、時間和不確定的信息……。”決策有用觀認(rèn)為，企業(yè)活動的參與者互不相識，公司應(yīng)提供較多、較高水平的公眾信息。會計信息主要是為市場投資者服務(wù)的，現(xiàn)在的和潛在的投資者利用財務(wù)報告數(shù)據(jù)，通過各種評估模型來分析公司的內(nèi)在價值，估計投資的風(fēng)險程度，從而做出投資決策。
會計決策有用觀，是建立在美國公司治理結(jié)構(gòu)基礎(chǔ)上的。美國公司治理結(jié)構(gòu)主要有兩個特點：一般股東與企業(yè)關(guān)系淡化。美國證券市場高度發(fā)達(dá)，但公司的股權(quán)則非常分散，許多股東不愿意或不能參加股東大會，弱化了股東權(quán)力。美國企業(yè)的大股東主要是非銀行金融機構(gòu)（保險公司、養(yǎng)老基金和共同基金等)，但機構(gòu)投資者卻不能對被持股企業(yè)產(chǎn)生直接影響，這是因為：
�。�1）受美國各州法律規(guī)定的制約，保險公司在任何一個公司所持股票一般不能超過公司股票總值的5%養(yǎng)老基金和共同基金一般不能超過10%否則會面臨不利納稅待遇，它的收入要先繳公司稅，然后在向基金股東分配紅利時再納一次稅。②美國1934年通過的證券交易法規(guī)定，任何基金股東不能進(jìn)入企業(yè)董事會或控制、影響企業(yè)的經(jīng)營管理，以防各基金操縱董事會，損害個人股東的權(quán)益。
(2)經(jīng)營者實際操縱企業(yè)。美國董事會在法律上擁有極大的權(quán)力，但在實踐中卻常常被經(jīng)營者操縱。由于股東主要是投資機構(gòu)和個人股東，其對公司事務(wù)干預(yù)能力有限，董事會人選一般由經(jīng)營者推薦董事會決議一般由經(jīng)營者提出。許多企業(yè)的董事會由首席執(zhí)行官兼任，加之外部董事中大部分本身就是其他企業(yè)的經(jīng)營者，既不能從公司得到報酬I，又沒有時間過問企業(yè)的具體運作，一般傾向于同情和支持首席執(zhí)行官，因此董事會中外部董事的監(jiān)督作用也非常有限。
由上分析可知，美國企業(yè)對經(jīng)營者的內(nèi)部約束機制相對弱化，經(jīng)營者實際控制著企業(yè)。在這種情況下，外部約束機制，尤其是資本市場對經(jīng)營者的約束便顯得非常重要了。
由于股權(quán)分散，美國股東一般沒有足夠的激勵來行使直接控制權(quán)，于是便更多的關(guān)注股票收益權(quán)和與收益相關(guān)的控制權(quán)，分紅派息、股價升跌、股票轉(zhuǎn)讓等對股東發(fā)揮著極強的激勵作用，這些對股東的激勵通過股票市場變成了對董事會成員和經(jīng)營者的約束，約束其努力向所有者提供更多回報，美國股東“用手投票”不靈，便可“用腳投票”。加上活躍的接管市場、經(jīng)理市場、產(chǎn)品市場的約束，美國的公司治理結(jié)構(gòu)對經(jīng)營者形成了一個強大而完備的外部約束機制。由此，公司外部人的決策需要，就成為財務(wù)會計的主要對象。
(二）德日公司治理結(jié)構(gòu)和會計受托責(zé)任觀
德日等國基本持會計受托責(zé)任觀。受托責(zé)任觀認(rèn)為，管理當(dāng)局是委托人授權(quán)控制其部分財務(wù)資源的受托人，管理當(dāng)局不但負(fù)有誠實地管理好委托人資金的責(zé)任，而且負(fù)有為委托人的利益全力以赴開展經(jīng)營活動的責(zé)任，這些責(zé)任一般被稱為受托責(zé)任。由于信息不對稱和管理當(dāng)局的敗德行為，管理當(dāng)局并非總是誠實地履行受托責(zé)任，與委托人可能產(chǎn)生利害沖突，為消除這種利害沖突，委托人和代理人需要訂立契約來協(xié)調(diào)雙方的利害關(guān)系。會計信息被認(rèn)為是一種契約成本它在參與契約的各方訂立契約時有用。譬如，會計利潤可用于股東和管理當(dāng)局之間訂立紅利分配契約，債務(wù)比率用于債權(quán)人與企業(yè)之間訂立債務(wù)契約等，受托責(zé)任觀強調(diào)了會計在委托人和受托人之間的利害調(diào)整功能。
德日等大陸法國家證券市場的相對規(guī)模要比英美等普通法國家小，個人投資者并非上市公司資金的主要來源，德國的銀行通過接受個人股東的投票權(quán)委托和股票托管，實際控制高達(dá)50%的股票投票權(quán)[4；日本公司的大部分股權(quán)則主要控制在法人手中，1986年的比例為77.7%。德日大股東的持股目的，并不是通過股票買賣獲得收益，而是控制被投資企業(yè)，大股東的代表或控制董事會，或直接成為管理層。德日公司商業(yè)活動的參與者互相認(rèn)識，可取得私有信息，企業(yè)如要舉債，銀行可取得企業(yè)的私有信息，不必從公共披露中獲得信息。因此，德日的會計規(guī)范體系傾向于較低水平的公共披露及提供較少的公共會計信息，會計不重決策而偏重利益關(guān)系調(diào)整的政策。
三、我國公司治理結(jié)構(gòu)和會計控制觀
(一）我國會計界的會計觀
我國會計界的會計觀，目前尚沒有統(tǒng)一的認(rèn)識。
在我國會計界，在會計定位理論中，占絕對主導(dǎo)地位的是“會計信息系統(tǒng)論”、“會計管理活動論”和“會計控制論”三種觀點，從價值趨向分析，會計信息系統(tǒng)論和決策有用觀之間、會計管理活動論及會計控制論和受托責(zé)任觀之間，存在著潛在的一致。三論并立，說明我國會計理論界，在會計觀上還沒有統(tǒng)一的認(rèn)識。
在我國會計規(guī)范體系中，《企業(yè)會計準(zhǔn)則一基本準(zhǔn)則》認(rèn)為：“會計信息應(yīng)當(dāng)符合國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，滿足有關(guān)各方了解企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的需要，滿足企業(yè)加強內(nèi)部經(jīng)營管理的需要�！币粋�要求兩個需要，實際上是一種多元會計觀，既包括受托責(zé)任觀也包括決策有用觀；2000年國務(wù)院發(fā)布的《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》總則規(guī)定：“本條例所稱財務(wù)會計報告，是指企業(yè)對外提供的反映企業(yè)某一特定日期財務(wù)狀況和某一會計期間經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量的文件。”2000年末財政部發(fā)布的《企業(yè)會計制度〉，在對資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費用等基本會計要素定義上，采用了未來經(jīng)濟(jì)利益流入/流出法，似乎有采用會計決策有用觀的趨向。
受托責(zé)任觀和決策有用觀影響了會計規(guī)范體系的導(dǎo)向。受托責(zé)任觀是事后概念，在訂立或執(zhí)行契約時一般利用會計信息的反饋價值（歷史信息）而不是其預(yù)測價值，側(cè)重現(xiàn)實利益關(guān)系人之間的利益協(xié)調(diào)，強調(diào)歷史成本計量，強調(diào)會計信息的可靠性，強調(diào)最后利潤數(shù)據(jù)的確定；決策有用觀是事前概念，即財務(wù)報告不僅需要披露當(dāng)期利潤，還需要披露分部信息、非財務(wù)數(shù)據(jù)、前瞻性數(shù)據(jù)，強調(diào)“充分披露”原則，強調(diào)會計信息的相關(guān)性，側(cè)重現(xiàn)在的、潛在的投資者的資本投資決策，只要對預(yù)測未來有幫助的信息，就需要披露。會計觀的模糊，會引起會計規(guī)范體系導(dǎo)向的混亂，我們必須明確我國的會計觀，以建立起具有中國特色的會計規(guī)范體系，而這需從分析我國公司治理結(jié)構(gòu)的特征開始。
(二）我國公司治理結(jié)構(gòu)的特征
我國公司治理結(jié)構(gòu)具有如下特征：證券市場不發(fā)達(dá)、不完善。以股市市值占國民生產(chǎn)總值百分比衡量，法國是23%德國是13%美國是58%，英國iro%。我國股市市值一般認(rèn)為己達(dá)國民生產(chǎn)總值的25%和英美比，還有較大成長空間，和法德比則擴(kuò)容空間不大。在我國市場和法律、法治均不完善的情況下，交易不規(guī)范、非法牟取暴利是一普遍行為，證券市場能發(fā)展到多大規(guī)模，尚有爭議，近期圍繞吳敬鏈“股市是賭場”之爭便是一個例證。
股權(quán)高度集中，資本市場對經(jīng)營者的約束不強。在資本市場完善的情況下，雖然每一投資者在企業(yè)中的股份很小，然而一旦公司經(jīng)營不善，人們便可“用腳投票”，導(dǎo)致該公司股票價格下跌，一些股東便有可能通過發(fā)動代理權(quán)競爭或敵意收購來接管公司的控制權(quán)，解雇經(jīng)理人員，重新組織經(jīng)營使企業(yè)盈利。然而，我國目前的證券市場只是給企業(yè)提供了融資渠道，因為流通股在總股本中所占比例僅為31.6%而國有股、法人股占總股本比例則達(dá)68.4%即使能將某上市公司的流通股全部買進(jìn)，也不能取得公司的控制權(quán)，資本市場對經(jīng)營者的約束非常有限。盡管國有股會有某種程度的減持，但我國社會主義性質(zhì)決定了國有股依然會占重要比重。
董事會的內(nèi)部人控制。董事會理應(yīng)在監(jiān)督經(jīng)營者方面起重要作用，然而事實并非如此。何浚的一項研究表明，上市公司的董事會成員中，100%為內(nèi)部董事的公司占有效樣本數(shù)的221%50%以上為內(nèi)部董事的公司占有效樣本數(shù)的78.2%董事長和總經(jīng)理一人兼任的公司占總樣本數(shù)的47.7%由此可見，公司董事會很大程度上掌握在內(nèi)部人手中。盡管我國可通過立法和制定有關(guān)規(guī)章制度，來保護(hù)中小投資者，完善公司治理結(jié)構(gòu)，但只要股權(quán)集中，便會有董事會的內(nèi)部人控制現(xiàn)象。
以上對我國上市公司的分析可看出，我國公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)及公司治理結(jié)構(gòu)特征，與美國的股權(quán)分散型相處甚遠(yuǎn)，比較接近德日的機構(gòu)控制型。另外，從發(fā)展趨勢分析，由于文化同質(zhì)性，我國公司治理結(jié)構(gòu)，必然會出現(xiàn)“擁有者管理型”的特征[6，即出現(xiàn)股權(quán)集中或擁有者管理公司的形式。在我國香港、臺灣地區(qū)，大部分上市公司的控制權(quán)被家族掌握，家族成員往往擔(dān)任公司董事和許多高級行政職位，在我國內(nèi)地，大部分民營企業(yè)及新近改制的中小企業(yè)，也開始出現(xiàn)以“擁有者管理型”為特征的公司治理結(jié)構(gòu)。這是我國公司治理結(jié)構(gòu)的特色之所在。
(三）會計控制觀
由于我國公司治理結(jié)構(gòu)，不是美國式的股權(quán)分散型，我國也沒有發(fā)達(dá)而完善的證券市場、兼并市場和經(jīng)理市場，公司外部人的投資決策需要，不可能是會計服務(wù)的主要對象。我國的公司治理結(jié)構(gòu)可分為兩種類型：一類是德日式的機構(gòu)控制型，主要是國家和法人控股，存在所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離問題；一類是東亞式的擁有者管理型，擁有者控制并管理企業(yè)，不存在明顯的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離問題。會計以這兩類企業(yè)為服務(wù)對象，要選擇一種普適的會計觀，會計控制觀最現(xiàn)實也最合理。
會計控制實質(zhì)上是控制主體意志的體現(xiàn)，即控制主體通過各種控制措施將自己的目標(biāo)、要求、企望傳達(dá)給被控制者，使之用以規(guī)范和指導(dǎo)其行為。在所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)相分離為主要特征的機構(gòu)控制型企業(yè)中，存在著雙重會計控制：第一重控制是所有者對經(jīng)營者的控制。所有者要實現(xiàn)資本的保值和増值，必須要對經(jīng)營者進(jìn)行控制，所有者需要制定經(jīng)營目標(biāo)和經(jīng)營者報酬來激勵和約束經(jīng)營者，會計信息是所有者控制經(jīng)營者的基本依據(jù)。第二重控制是經(jīng)營者對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的控制。經(jīng)營者要完成受托責(zé)任，需要通過會計工作和利用會計信息對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動進(jìn)行指揮、調(diào)節(jié)、約束和激勵活動，以實現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)。在擁有者管理型企業(yè)中，由于所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離不明顯，會計控制主要是對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的控制。由上分析可知，會計控制觀能夠把兩種類型企業(yè)的會計目標(biāo)基本統(tǒng)一起來。
會計控制觀，體現(xiàn)了中國會計的特色。一般西方的財務(wù)會計，不管是決策有用觀導(dǎo)向，還是受托責(zé)任觀導(dǎo)向，主要考慮的是所有者和經(jīng)營者之間的關(guān)系，對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的協(xié)調(diào)和控制，則是管理會計的職能。會計控制觀則把企業(yè)內(nèi)部的會計控制納入了財務(wù)會計規(guī)范體系，是受托責(zé)任觀導(dǎo)向會計規(guī)范體系的進(jìn)一步深化，會計控制觀比受托責(zé)任觀更為全面。
把企業(yè)內(nèi)部的會計控制，納入我國的會計規(guī)范體系是完全必要的。林毅夫把制度變遷分作誘致性變遷與強制性變遷兩類[8]。西方的市場經(jīng)濟(jì)制度，是自發(fā)性的、由下而上的、誘致性變遷的過程，先有現(xiàn)代企業(yè)制度，然后再建立和完善市場經(jīng)濟(jì)規(guī)則；我國的市場經(jīng)濟(jì)制度，則是自上而下的、強制性的變遷過程，先制定市場經(jīng)濟(jì)規(guī)則，然后再建立現(xiàn)代企業(yè)制度。我國自二十世紀(jì)八十年代起的會計準(zhǔn)則、統(tǒng)一會計制度建設(shè)，實際上是市場經(jīng)濟(jì)制度標(biāo)準(zhǔn)化的一部分，如何使會計準(zhǔn)則和現(xiàn)代企業(yè)制度、會計內(nèi)部控制制度有機結(jié)合，則做得很不夠。我國國有企業(yè)效益較差，企業(yè)會計信息失真嚴(yán)重，沒有制定、完善會計內(nèi)部控制制度，是其中原因之一。聯(lián)系到我國以強制性制度變遷為特征的具體經(jīng)濟(jì)環(huán)境，強調(diào)企業(yè)內(nèi)部會計控制制度的建設(shè)，很有必要。
把企業(yè)內(nèi)部會計控制制度，納入我國會計規(guī)范體系，也是完全可能的�！吨腥A人民共和國會計法〉>、財政部《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》都對加強企業(yè)內(nèi)部會計控制制度提出了明確的要求；我國會計的政府管理模式，為將內(nèi)部會計控制納入會計規(guī)范體系，提供了可行性，財政部《內(nèi)部會計控制規(guī)范一基本規(guī)范》、《內(nèi)部會計控制規(guī)范一貨幣資金》兩份會計工作規(guī)范，是將內(nèi)部會計控制納入會計規(guī)范體系，所邁出的重要一步。
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