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企業(yè)內部會計控制目標構造及其分層論文
[摘要]現代企業(yè)制度下的產權關系、治理結構中管理權責安排結構及企業(yè)管理要求的多樣性是構造企業(yè)內部會計控制目標的基本理論。在確定企業(yè)內部會計控制基本目標的基礎上，應當按照公司治理結構層次和企業(yè)內部會計控制目標的內容層次對企業(yè)內部會計控制具體目標進行層次劃分及其設計，以便于具體貫徹落實實施企業(yè)內部會計控制制度的要求。
[關鍵詞]內部會計控制 目標構造機理 層次劃分及其設計
會計控制是控制主體意志的體現，即控制主體通過各種措施將自己的目標、要求、期望傳達給被控制者，以規(guī)范和指導其行為。廣義的會計控制既包括“會計控制”，又包括“對會計的控制”�！皶嬁刂啤笔侵竿ㄟ^會計工作和利用會計信息對企業(yè)生產經營活動所進行的指揮、調節(jié)、約束和促進等活動，以使企業(yè)實現效益最大化目標；“對會計的控制”則是指對會計工作及其質量所進行的控制，它是對控制者所進行的一種再控制。對于所有者來說，最關心的是投入資本的安全性和效益性，即實現資本保值、增值目標，這一目標的實現需要有效的會計控制作保證。而現代企業(yè)制度下的企業(yè)產權關系、治理結構中管理權責安排結構及企業(yè)經濟管理要求的多樣性是構造企業(yè)內部控制目標的基本理論，在確定企業(yè)內部會計控制基本目標的基礎上，應當按照公司治理結構層次和企業(yè)內部會計控制目標的內容層次對企業(yè)內部控制具體目標進行層次劃分及其設計，以便于具體貫徹落實實施企業(yè)內部會計控制制度的要求。
實行現代企業(yè)制度，加強企業(yè)內部會計控制，是企業(yè)管理科學的重要內容之一。正確合理地構造企業(yè)內部會計控制目標，特別是按照公司治理結構中權責關系及內部會計控制目標的內容進行分層設計，則是實現企業(yè)內部會計控制需要解決的重要問題之一。
一、企業(yè)內部會計控制目標的構造
現代企業(yè)制度其實質是指以企業(yè)所有權和經營管理權相分離、經營管理權和監(jiān)督權相制衡為主的各種權利互相制約、相互依存的一種企業(yè)管理制度安排。在這個多元利益主體結構中，企業(yè)內部會計控制既包括“會計控制”，又包括“對會計的控制”，從財政部《內部會計控制基本規(guī)范》第五條“單位負責人對單位內部控制的建立健全及有效實施負責”等規(guī)定來看，也顯然包括“對會計的控制”。企業(yè)不同利害關系者對企業(yè)的權力和經濟利益要求及其所承擔責任的不同，實施會計控制的目的也就不同，因此，企業(yè)內部權責結構決定企業(yè)內部會計控制目標。當然，我們在研究企業(yè)內部會計控制各種目標的差異時，并不否認企業(yè)內部會計控制的總體目標具相同之處，即加強企業(yè)內部經濟管理，提高企業(yè)經濟效益，這是企業(yè)利害關系各方之利益的共同所在，因此，它是協調企業(yè)內部會計控制各具體目標不對等、不一致甚至相互對立和矛盾的基本點和根本依據。
在現代企業(yè)利害關系群體中，起核心作用的是企業(yè)所有者和經營管理者兩大集團。按照這一原理企業(yè)內部會計控制目標可以分為所有者目標和經營管理者目標兩大目標群。企業(yè)所有者最關心的是其投入企業(yè)資本的安全性和收益性，要求實現其資本保值、增值目標，他們期望獲得真實、可靠的會計信息，據此客觀評價企業(yè)的經營成果、正確估價企業(yè)的財務狀況以便進行正確的投資決策，這一目標的實現必須依靠有效的、高質量的會計控制作保證。因此，企業(yè)所有者內部會計控制的主要目標是規(guī)范企業(yè)會計行為，保證會計資料真實、完整，提高會計信息質量。真實、完整、相關、及時的會計住處是所有者了解，查證委托經營者是否誠實、可靠，是否盡職盡責的基本依據，所有者通過會計信息可以及時了解企業(yè)的財務狀況和經營情況，通過對企業(yè)信息的分析能夠了解掌握其資本的安全性、收益性和對企業(yè)長遠發(fā)展的影響因素，從而實施對企業(yè)經營管理活動及經營管理者的必要干預和控制。企業(yè)經營管理者最關心的是如何加強企業(yè)內部經營管理，全面履行其受托經營責任，實現企業(yè)經濟效益最大化，確保企業(yè)經營管理目標的實現。企業(yè)經營者要實現這些目標，沒有會計控制是不可想象的，因此，企業(yè)經營管理者實施對會計的控制并通過會計控制所要達到的目標主要是：建立和完善符合現代經濟管理要求的內部管理組織結構，形成科學的決策機制，執(zhí)行機構和監(jiān)督機制，確保企業(yè)經營管理目標的實現；建立行之有效的風險控制機制，強化風險管理；確保企業(yè)各項業(yè)務活動的健康運行；堵塞漏洞、“消除隱患，防止并及時發(fā)現糾正各種欺詐，舞弊行為”，保護企業(yè)財產的安全完整；及時向企業(yè)所有者提供為企業(yè)所有者接受的財務報告及其它會計信息，以解脫其受托責任。
二、企業(yè)內部會計控制目標按公司治理結構層次劃分及其設計
按照企業(yè)治理結構原理，上述企業(yè)所有者和經營管理者內部會計控制目標，還應具體劃分為股東、股東會、董事會、監(jiān)事會、經理、財會經理、內部審計等若干層次具體的實施內部會計控制的目標。股東作為企業(yè)資本的出資者和股份的持有人享有所有權和股東權，在內部會計控制上擁有審查財務賬簿和股東大會決議以及監(jiān)督公司經營管理的權利，股東大會是公司的最高法定權利機關，享有決議權、聽取報告權和查核權，股東大會可以查核董事會所造具的財務會計報告，查核監(jiān)事對這些財務會計報告及賬冊審核后所提出的報告�？梢�，股東及股東會實施內部會計控制的主要目的是要求企業(yè)管理當局提供真實、完整、有用的會計報告及其它會計信息，監(jiān)督管理當局的經營管理行為，做出正確的投資及管理決策。董事會對內管理公司事務、對外代表公司同第三者進行交易活動的法定必備的業(yè)務執(zhí)行機關，對業(yè)務執(zhí)行起決策作用，它接受股東的委托，負責公司的戰(zhàn)略和資產經營，監(jiān)督和制約經營主要決策，董事及董事會實施內部會計控制的目標主要是保證計劃、投資方案、財務決策方案、利潤分配方案等的科學公平合理、公司內部管理機構設置合理、制定高效可行的公司基本管理制度等。企業(yè)經理人員由董事會委托，是企業(yè)的代理人，具體負責企業(yè)經營管理的日常工作，主要包括協助董事會制定企業(yè)戰(zhàn)略并負責具體實施，如制定企業(yè)長短期計劃；制定、建議并實施企業(yè)財務總戰(zhàn)略；制定并實施有關企業(yè)預算和管理控制程序，確保企業(yè)管理者能夠掌握正確信息，以明確目標、做出決策、監(jiān)督績效；具體管理企業(yè)的勞動人事、生產經營、市場營銷以及財務事項。從此不難看出，企業(yè)經理的內部會計控制目標主要是建立和完善符合現代經營管理要求的內部經營管理組織機構；建立經營風險控制系統(tǒng)；堵塞漏洞、消除隱患、保護企業(yè)財產安全完整；保證會計資料真實完整；及時提供會計信息；確保國家有關法律、法規(guī)和企業(yè)內部規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行內部規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行；提高企業(yè)經濟效益等。監(jiān)事由公司創(chuàng)立會或股東大會選任并對股東大會負責，它是對董事和經理班子行使監(jiān)督職能的機關或個人；監(jiān)事會是對董事會、董事和經理人員等管理人員行使監(jiān)督職能的機關，其主要職權是對公司普通業(yè)務的監(jiān)察和財務會計監(jiān)察，因此，監(jiān)事及監(jiān)事會實施企業(yè)內部會計控制的主要目的是對企業(yè)經營管理決策、日常經營管理活動及行為、財務會計工作及會計資料實施監(jiān)督，保證會計信息真實完整，確保股東及股東大會目標的實現。因此類推，企業(yè)會計人員及會計機構實施內部會計控制的主要目標是認真實施會計監(jiān)督、履行自身職責（在正常的、不違規(guī)的前提下）對財務負責人負責。
內部審計是企業(yè)內部會計控制的基本內容和方式，在我國內部審計主要是對所在單位的主要負責人負責，對企業(yè)總經理或董事會負責，內部審計的主要目標是對內部控制制度執(zhí)行情況進行檢查，監(jiān)督單位內部的各項規(guī)定的落實的執(zhí)行情況，了解執(zhí)行中存在的問題，及時反饋，促進單位領導及時改進工作，完善制度。在我國內部審計的機制上，目前存在的突出問題是內部審計身份及目標的定位問題，即為誰服務為誰負責？世界多數國家公司的監(jiān)督控機制，主要有單軌制和雙軌制兩種。而我國是采用雙軌制的國家，其股份有限公司機構設置主要有股東會、董事會和監(jiān)察人（即監(jiān)事會）三者，其內部審計設置是隸屬于股東會的，這樣能夠形成互相制約、相互聯系的嚴密內控系統(tǒng)，即股東會通過監(jiān)事會對董事會實施內控，董事會通過內部審計對總經理及其它管理者實施內控。
此外還需要指出的是，會計監(jiān)督寓于會計核算之中，因此，明確企業(yè)內部會計機構及會計人員的內部控制具體目標也是十分重要的，按照分權制約原則，企業(yè)內部會計機構及會計人員應對企業(yè)會計負責人負責，對企業(yè)所發(fā)生的日常經濟業(yè)務和會計事項實施內部會計控制。按照社會審計的基本職責來看，聘請、委托注冊會計師的權利及有關事項應由企業(yè)監(jiān)事會負責，以保證和社會審計發(fā)揮維持社會經濟秩序和促進強化企業(yè)內部會計控制職能的作用。
按照約束與激勵原理，在確定企業(yè)內部會計控制約束目標的同時，明確激勵目標也是內部會計控制的必要內容。確立企業(yè)內部會計控制激勵目標的基本原則應是約束與激勵相一致，即誰約束誰激勵。例如：在美國股份公司治理結構中，設置提名委員會和報酬委員會，分別負責提出企業(yè)各級管理人員任免和報酬方案，報請董事會研究確定。我覺得這種做法，便是很好地做到了約束與激勵機制的協調、一致。更大地提高了員工的積極性，使生產效率出現快速增長。
三、企業(yè)內部會計控制目標按其內容層次劃分及其設計
企業(yè)內部會計控制目標按其內容層次來劃分大致如下會計資料真實完整、會計信息及時有用、內控制制度科學合理、查錯防弊及時準確、財產安全完整、業(yè)務活動健康運行、風險控制系統(tǒng)有效、管理制度健全完善、管理效率真實高效、國家法規(guī)貫徹執(zhí)行、職業(yè)道德完善升華等。這些內部控制目標呈相互聯系、相互儲存了的遞進層次關系，通常表現 為前者是后者的基礎和條件。
1．會計資料真實完整既是企業(yè)內部會計控制的基本目標，又是企業(yè)內部會計控制的基本的、非常重要的手段，會計正是通過真實完整的會計資料的記錄、匯總、報告等手段實現其對企業(yè)經管責任落實、對企業(yè)財產及經濟業(yè)務活動進行監(jiān)督管理職能的。從大的方面講，會計工作與業(yè)務經辦活動是兩項不相容職務的工作，會計是對業(yè)務活動進行控制的基本方式和手段，這是會計存在并取得發(fā)展的最基本的動因。美國會計史學家邁克爾查特菲爾德在其《會計思想史》著作中指出：私人財富的積累導致了委托責任會計的產生。這種會計不僅應保護物質財產的安全，而且應證明管理這些財產的人是否適當地履行了他們的職責。調查受托者的誠實性和可靠性的需要，使內部控制成為所有古代簿記制度的主要特征。這充分說明了會計及會計資料與內部控制之間的內在聯系，揭示了會計及會計資料的內部控制本質。
2．會計信息及時有用是在會計資料真實完整及前述各個目標實現的基礎上，企業(yè)內部會計控制應進一步達到的基本目標之一。所謂“信息”是指有用的消息及相關資料，會計信息是指對企業(yè)利害關系者進行管理及經營決策有用的會計資料，從內部控制的層次內部來看，會計資料真實完整主要是單位負責人、會計部門及人員的基本內控職責，會計資料能否進一步成為會計信息這主要是股東、股東會、監(jiān)事會的內控職責，也就是說會計資料是否有用，要根據使用者的目的和標準來判斷，所以《會計法》將會計資料的真實完整作為其基本立法宗旨之一，并明確單位負責人對會計資料的真實完整負責是科學合理的。從上我們不難看出：加強會計控制，拓寬對會計控制的認識，是治理會計信息失真的思路之一。加強會計控制，首先需要優(yōu)化會計控制的環(huán)境。具體地講，就是要完善法人治理結構，設計出一套使經營者在獲利的條件下又受到相應的約束，以保障所有者權益的機制。激勵與約束的有效結合，將使經營者行為與所有者目標得以最大程度的實現，加強對經營者的約束，所有者可以利用業(yè)績評價，或通過董事會利用公司章程規(guī)定經營者的權限范圍，還可以派出監(jiān)事會直接監(jiān)督其代理權，以維護所有者權益；對經營者的激勵可以嘗試推選年薪制與股票期權計劃，使經營者與股東利益相結合，達到利潤最大化。另外，為了充分發(fā)揮會計控制的作用，應改變現行會計管理體制，由所有者委派財務總監(jiān)，領導會計機構對所有者負責，會計人員對財務總監(jiān)負責。公司業(yè)務運行則由經營者全權負責，財務總監(jiān)與經營者相互配合相互監(jiān)督，從而使所有者與經營者達到激勵相容。財務總監(jiān)制的會計管理體制下，會計控制的范圍不僅僅是賬、證、表的相互核對，還應包括業(yè)務流程的標準化設計與控制；業(yè)務處理過程不相容職務的控制；事后復核與分析控制；財產清查核對控制等，從而維護所有者權益，使會計提供的信息具有相關性和可靠性。
3．建立健全企業(yè)內部會計控制制度是實施企業(yè)內部會計控制的首要的基本內控目標，包括約束制度和激勵制度兩個基本部分，企業(yè)應按照《會計法》、《公司法》等法律法規(guī)的要求，建立健全企業(yè)內部會計控制的規(guī)章制度，包括股東會、董事會、監(jiān)事會、經理及其以下各基層管理和業(yè)務經管部門及人員的內控權限、職責義務范圍、履行方法及其獎懲內容、辦法等各項內部都應以科學合理的制度形式固定下來，尤其是各部門及經辦人員的內控目標及具體內容應具體詳盡、科學合理適當。
4．查錯防弊及時準確是實施企業(yè)內部會計控制的基本目標之一，應是企業(yè)內部各管理階層、各管理部門的會計控制目標，但是各管理階層及管理部門的具體查錯防弊的具體目標、具體方法及措施卻是不盡相同的，如對貨幣資金收支和保管業(yè)務過程中的查錯防弊，應有財會部門協助企業(yè)管理當局制定相應的授權批準程序、辦理貨幣資金業(yè)務的不相容崗位必需分離。相關機構及人員應當相互制約、加強款項收付的稽核等相關的規(guī)章制度，各資金使用部門應嚴格遵守授權與批準程序及權限范圍的規(guī)定，會計部門及人員應嚴格履行審查監(jiān)督職責。
5．保證財產安全完整，既是財產經管和使用部門及人員的內控目標，又是財會部門的內控職責，還是企業(yè)出資者及管理當局的內部會計控制目標。因為，從會計基本原理來看，企業(yè)資產的安全完整包含著資本的安全完整，資產是資本賴以存在的自然狀態(tài)，資產還是對企業(yè)未來經濟效益有用的經濟資源，實現資本保值增值也有賴于資產的安全完整，它要求企業(yè)會計在穩(wěn)健等會計原則基礎上遵循會計職業(yè)道德，在盡可能防范和抵御未來資產風險的基礎上，從事會計核算及監(jiān)督工作，在制定各項投資及其它經營決策時要充分考慮投資及其它決策的風險因素。可見，財產安全完整既是自然物質和權力形態(tài)的安全完整，更是財產價值形態(tài)的安全完整，因此，財產安全完整是企業(yè)各部門的共同內控目標的職責。
6．促進并保證企業(yè)業(yè)務活動健康運行是企業(yè)內部會計控制的基本目標之一。所謂業(yè)務活動健康運行應是指各項業(yè)務活動內容合理合法、符合企業(yè)整體業(yè)務目標和效益大于成本原則，業(yè)務風險在可預見的控制范圍之內，開辦業(yè)務活動的手段與方法科學正當、無違法違紀行為，業(yè)務活動效果具有可持續(xù)發(fā)展的效益性和前瞻性，業(yè)務活動運行程序明確順暢、快捷、高效率，業(yè)務經辦部門及人員責任心強、積極性高等的運行狀態(tài)，可見，業(yè)務活動健康運行這一內控目標涵蓋了具體的控制目標。
7．風險控制系統(tǒng)有效目標的主要內容應包括企業(yè)可能面臨的風險種類內容、風險程序、風險發(fā)生及其防范部門、風險評估機制健全，防范規(guī)避風險措施得當，風險信息反饋靈敏準確，防范風險能夠令行禁止，防范風險的獎懲制度嚴明等等。
8．管理制度健全完善是指除內部會計控制制度之外的其它各項企業(yè)管理制度應健全完善、實施企業(yè)內部會計控制除督促企業(yè)建立健全企業(yè)內部會計控制制度以外，還應督促企業(yè)建立健全與內控制度協調一致的企業(yè)內部的各項管理規(guī)章制度，并確保這些規(guī)章制度貫徹執(zhí)行。
9．管理效率真實高效這一目標一方面要求內部會計控制制度應保證真實反映企業(yè)管理效率情況，另一方面要求內部會計控制制度不能過于繁瑣，不講效率，同時又要保持適度的控制與被控制者之間的博弈空間，以便不斷完善內部會計控制制度。
10．保證國家法規(guī)制度貫徹執(zhí)行不僅是社會審計、政府有關部門對企業(yè)內部會計控制實施“再控制”的目標之一，而且還是國家以所有者和國家宏觀管理者的身份實施經濟管理的基本目標和要求。當然，這里也包括通過內部會計控制監(jiān)督國家法規(guī)制度在企業(yè)內部的貫徹執(zhí)行。
11．會計職業(yè)道德完善升華是指在實施企業(yè)內部會計控制的過程中，通過“它控”和“自控”，促使職業(yè)會計人員進一步樹立并增強正確的會計職業(yè)良心和職業(yè)責任感，進而達到會計職業(yè)道德不斷完善與升華的一種狀態(tài)。從某種意義上講，內部控制的過程，也是會計職業(yè)道德的自律過程。因而，就職業(yè)會計人員而言，能夠促使其會計職業(yè)道德的不斷完善與升華，是實施企業(yè)內部會計控制的最高尚之目的和精神境界。
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