談?wù)撔聲?huì)計(jì)準(zhǔn)則下資產(chǎn)減值的影響會(huì)計(jì)畢業(yè)論文
[論文關(guān)鍵詞]新準(zhǔn)則；資產(chǎn)減值；影響
[論文摘要]新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于資產(chǎn)減值的相關(guān)規(guī)定對(duì)于提高企業(yè)信息質(zhì)量具有重要意義，特別是新準(zhǔn)則引入了資產(chǎn)組概念、公允價(jià)值的使用、資產(chǎn)減值損失可否轉(zhuǎn)回等規(guī)定都將對(duì)企業(yè)產(chǎn)生重大影響。
一、資產(chǎn)減值的演變過(guò)程
從我國(guó)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的演變來(lái)看，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備范圍是不斷擴(kuò)大的，1998年以前只對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。1998年頒布的《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》要求上市股份有限公司計(jì)提四項(xiàng)準(zhǔn)備，即壞賬準(zhǔn)備、短期跌價(jià)準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備。2001年實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》將企業(yè)計(jì)提減值準(zhǔn)備的范圍擴(kuò)大到固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、在建工程和委托借款，共有八項(xiàng)資產(chǎn)減值。
2006年2月15日，部發(fā)布了包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則在內(nèi)的新的一整套企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系(以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則)。新準(zhǔn)則規(guī)定：對(duì)于固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資、商譽(yù)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等減值適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則8號(hào)——減值準(zhǔn)備》；而對(duì)于存貨的減值適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則1號(hào)——存貨》，投資性房地產(chǎn)的減值適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》，建造形成資產(chǎn)減值適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則15號(hào)——建造合同》，金產(chǎn)減值適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則22號(hào)——工具的確認(rèn)和計(jì)量》等。
二、資產(chǎn)組概念引入的影響
舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)應(yīng)按單項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試。但是經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)這樣一種現(xiàn)象：企業(yè)的長(zhǎng)期資產(chǎn)沒(méi)有市價(jià)，只有使用價(jià)值，單項(xiàng)資產(chǎn)一般不能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流，這導(dǎo)致單項(xiàng)資產(chǎn)無(wú)法確定可收回金額。特別是在實(shí)務(wù)中，對(duì)于這類單項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提可操作性差。
新準(zhǔn)則針對(duì)這一情況提出了資產(chǎn)組的概念，規(guī)定如果某項(xiàng)資產(chǎn)產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入難以獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組，則不應(yīng)該以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)確定其可收回金額，而應(yīng)該以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定可收回金額，然后確定資產(chǎn)的減值損失。資產(chǎn)組概念的引入彌補(bǔ)了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的可操作性差的不足，并且在一定程度上與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌。但是，按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，資產(chǎn)組劃分的標(biāo)準(zhǔn)是很難把握的。而劃分標(biāo)準(zhǔn)的不同又影響到減值準(zhǔn)備是否計(jì)提和計(jì)提多少的問(wèn)題，因此，筆者認(rèn)為資產(chǎn)組劃分的主觀性太強(qiáng)致使資產(chǎn)組的作用打了折扣。
另外，在一般情況下資產(chǎn)組是很難取得其銷售協(xié)議價(jià)或價(jià)格的，那么。如何取得資產(chǎn)組的公允價(jià)值呢?是將各單項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值相加還是采用外部評(píng)估值作為資產(chǎn)組的公允價(jià)值，準(zhǔn)則對(duì)此沒(méi)有作出明確規(guī)定。
三、公允價(jià)值使用的影響
公允價(jià)值運(yùn)用是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本思想，它不但作為一種會(huì)計(jì)的計(jì)量屬性適用于企業(yè)資產(chǎn)的整個(gè)交易過(guò)程，同樣也適用于企業(yè)資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)。公允價(jià)值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或清償?shù)慕痤~。
在我國(guó)以往的會(huì)計(jì)制度中，確認(rèn)資產(chǎn)減值一般是采用市價(jià)與孰低的原則，即在資產(chǎn)負(fù)債表日，當(dāng)資產(chǎn)的賬面成本低于市價(jià)時(shí)。企業(yè)就應(yīng)當(dāng)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。新準(zhǔn)則明確規(guī)定：在資產(chǎn)負(fù)債表日，有跡象表明資產(chǎn)存在減值，就應(yīng)當(dāng)估計(jì)資產(chǎn)可收回金額，資產(chǎn)可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。很顯然，公允價(jià)值對(duì)確定企業(yè)是否計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備起到了關(guān)鍵作用。
雖然新準(zhǔn)則引入公允價(jià)值來(lái)解決衡量資產(chǎn)價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)的問(wèn)題，但是由于我國(guó)的市場(chǎng)體制不健全，產(chǎn)品市場(chǎng)和要素都不發(fā)達(dá)，公允價(jià)值評(píng)估的中介機(jī)構(gòu)的水平和專業(yè)水平有待提高，加上我國(guó)的資本市場(chǎng)還不成熟，資產(chǎn)公允價(jià)值的確定難度較大。在實(shí)務(wù)操作中，是否采用公允價(jià)值核算往往有賴于會(huì)計(jì)人員的主觀判斷，由于我國(guó)目前會(huì)計(jì)人員素質(zhì)參差不齊，對(duì)同一資產(chǎn)作出的判斷可能也是不一樣的，更何況有些企業(yè)出于自身利益考慮，會(huì)“充分”利用公允價(jià)值的不確定性來(lái)操縱利潤(rùn)，這是會(huì)計(jì)信息監(jiān)管中的一個(gè)難題。
另外，按照新準(zhǔn)則規(guī)定：一般情況下企業(yè)在資產(chǎn)減值損失確認(rèn)中一旦使用了公允價(jià)值，就不應(yīng)再使用歷史成本進(jìn)行賬務(wù)處理，這樣可能導(dǎo)致企業(yè)慎用公允價(jià)值來(lái)衡量資產(chǎn)的價(jià)值，甚至有些企業(yè)會(huì)根據(jù)自身“需要”來(lái)確定是否使用公允價(jià)值。
四、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)處理的影響
舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在提取各資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)應(yīng)貸記各項(xiàng)減值準(zhǔn)備，借記的賬戶分為下列三種：
“費(fèi)用”賬戶。反映應(yīng)收賬款的壞賬損失和存貨跌價(jià)損失，因?yàn)樗鼈兌际橇鲃?dòng)資產(chǎn)的損失，與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理密切相關(guān)，如果企業(yè)加強(qiáng)經(jīng)營(yíng)管理，可減少此兩項(xiàng)流動(dòng)資產(chǎn)的損失。
“投資收益”賬戶。反映長(zhǎng)期投資跌價(jià)損失、短期投資跌價(jià)損失以及委托借款減值損失，因?yàn)槿呔鶠橥顿Y損失。
“營(yíng)業(yè)外支出”賬戶。反映固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、在建工程的減值損失。因?yàn)樗鼈兌际情L(zhǎng)期資產(chǎn)的減值損失，與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理相關(guān)度小，企業(yè)加強(qiáng)經(jīng)營(yíng)管理對(duì)減少三項(xiàng)長(zhǎng)期資產(chǎn)的損失于事無(wú)補(bǔ)。
很顯然，舊準(zhǔn)則中的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)處理比較復(fù)雜t資產(chǎn)減值準(zhǔn)備分不同資產(chǎn)分別計(jì)入“管理費(fèi)用”、“投資收益”、“營(yíng)業(yè)外支出”三個(gè)科目，這使得企業(yè)計(jì)提的資產(chǎn)減值損失與其他費(fèi)用混為一談，不便于對(duì)其進(jìn)行單獨(dú)分析。而新準(zhǔn)則規(guī)定：當(dāng)資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值時(shí)，企業(yè)應(yīng)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記各項(xiàng)減值準(zhǔn)備。同時(shí)，新準(zhǔn)則擴(kuò)大了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提范圍，增加了持有至到期投資減值準(zhǔn)備、商譽(yù)減值準(zhǔn)備、生物性資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等計(jì)提。新準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，將“資產(chǎn)減值損失”作為一個(gè)損益類會(huì)計(jì)科目，直接影響當(dāng)期利潤(rùn)，不但簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)賬務(wù)處理，而且使計(jì)提的各種資產(chǎn)減值準(zhǔn)備具有可比性。
雖然新準(zhǔn)則的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理突破了歷史成本計(jì)量模式，即當(dāng)資產(chǎn)的可收回金額減少時(shí)以可收回金額計(jì)量。將資產(chǎn)賬面價(jià)值大于可收回金額的部分確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失或費(fèi)用。但是按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，當(dāng)資產(chǎn)價(jià)值得以恢復(fù)時(shí)卻不能以新的可收回金額重新來(lái)計(jì)量資產(chǎn)價(jià)值，以致資產(chǎn)的計(jì)量存在雙重標(biāo)準(zhǔn)，缺乏前后的一致性和公平性，這樣不利于真實(shí)地反映企業(yè)資產(chǎn)的.價(jià)值，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。
五、資產(chǎn)減值損失可否轉(zhuǎn)回的影響
舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，已經(jīng)計(jì)提減值損失的資產(chǎn)，如果資產(chǎn)價(jià)值恢復(fù)，則資產(chǎn)減值損失可以轉(zhuǎn)回。舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這項(xiàng)規(guī)定曾經(jīng)受到會(huì)計(jì)業(yè)界的質(zhì)疑，因?yàn)樵谶@項(xiàng)規(guī)定下，計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的操作一直是企業(yè)特別是操縱利潤(rùn)的常用手段，公司可以在某一盈利年度大額計(jì)提減值準(zhǔn)備，其后幾年再慢慢沖回，這樣既可以隱藏當(dāng)年利潤(rùn)，又可以制造以后年度扭虧為盈的假象。
新準(zhǔn)則規(guī)定：對(duì)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、商譽(yù)、長(zhǎng)期股權(quán)投資及其他長(zhǎng)期資產(chǎn)，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回，只允許在資產(chǎn)處置時(shí)，再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。新準(zhǔn)則的實(shí)施，雖然可以遏制某些公司通過(guò)計(jì)提長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等來(lái)操縱利潤(rùn)的行為，但企業(yè)同樣可以利用短期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回來(lái)實(shí)現(xiàn)其操縱利潤(rùn)的目的。因?yàn)樾聹?zhǔn)則同時(shí)規(guī)定對(duì)于存貨、以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、建造合同形成的資產(chǎn)、等，這些資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量由相對(duì)應(yīng)的具體準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)定。即以上資產(chǎn)減值的影響因素已經(jīng)消失，減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益。這樣，企業(yè)可能就會(huì)集中利用以上資產(chǎn)人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)。比如：企業(yè)在獲利當(dāng)期可以通過(guò)會(huì)計(jì)人員的判斷，計(jì)提原、庫(kù)存商品等的減值準(zhǔn)備，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“存貨減值準(zhǔn)備”科目，使當(dāng)期利潤(rùn)減少；當(dāng)下期原材料、庫(kù)存商品減值的因素消失，上期已計(jì)提的減值準(zhǔn)備允許轉(zhuǎn)回，則借記“存貨減值準(zhǔn)備”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目，又將利潤(rùn)調(diào)整回來(lái)。甚至有些企業(yè)可能會(huì)更多地利用“其他更方便的途徑”來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)，比如債務(wù)重組，因?yàn)樾聹?zhǔn)則重新允許將債務(wù)重組收益計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)。據(jù)，目前上市公司“操縱利潤(rùn)”所使用的手段中出現(xiàn)頻率最高的前兩位是存貨跌價(jià)準(zhǔn)備和壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回，而新準(zhǔn)則對(duì)這兩項(xiàng)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回卻沒(méi)有限制。如何對(duì)這些新情況進(jìn)行完善和監(jiān)管，是會(huì)計(jì)業(yè)界面臨的新問(wèn)題和新挑戰(zhàn)。
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