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免抵退稅不得免征和抵扣稅額的稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理差異分析
作者：王文清郜薇周光發(fā)
財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì) 2015年08期
一、免抵退稅不得免征和抵扣稅額的稅法規(guī)定與會(huì)計(jì)處理差異
(一)稅法規(guī)定
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整出口退(免)稅申報(bào)辦法的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第61號(hào)，以下簡(jiǎn)稱61號(hào)公告)規(guī)定：企業(yè)出口貨物勞務(wù)及適用增值稅零稅率的應(yīng)稅服務(wù)(以下簡(jiǎn)稱出口貨物勞務(wù)及服務(wù))，在正式申報(bào)出口退(免)稅之前，應(yīng)按現(xiàn)行申報(bào)辦法向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行預(yù)申報(bào)，在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)申報(bào)憑證的內(nèi)容與對(duì)應(yīng)的管理部門(mén)電子信息無(wú)誤后，方可提供規(guī)定的申報(bào)退(免)稅憑證、資料及正式申報(bào)電子數(shù)據(jù)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行正式申報(bào)。同時(shí)規(guī)定：生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)根據(jù)免抵退稅正式申報(bào)的出口銷售額計(jì)算免抵退稅不得免征和抵扣稅額，并填報(bào)在當(dāng)期《增值稅納稅申報(bào)表附列資料(二)》“免抵退稅辦法出口貨物不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”欄(第18欄)、《免抵退稅申報(bào)匯總表》“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”欄(第25a欄)。即，當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=出口貨物離岸價(jià)(當(dāng)期單證收齊且信息齊全)×外匯人民幣折合率×(出口貨物適用稅率-出口貨物退稅率)。因此，出口企業(yè)提交免抵退稅正式申報(bào)的前提是紙質(zhì)單證收齊及電子信息齊全(無(wú)電子信息申報(bào)除外)。
(二)會(huì)計(jì)處理
出口貨物勞務(wù)外銷收入的確認(rèn)主要包括入賬時(shí)點(diǎn)和入賬金額兩方面，其確認(rèn)的正確與否將直接影響免抵退稅計(jì)算的準(zhǔn)確性，從而對(duì)出口退(免)稅管理工作產(chǎn)生重要影響�！秶�(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于〈出口貨物勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅管理辦法〉有關(guān)問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第12號(hào))規(guī)定：出口企業(yè)或其他單位出口并按會(huì)計(jì)規(guī)定做銷售的貨物，須在做銷售的次月進(jìn)行增值稅納稅申報(bào)。同時(shí)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。即，凡是本期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，不論其款項(xiàng)是否已經(jīng)收付，都應(yīng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用處理；凡是不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，都不應(yīng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。因此，按照會(huì)計(jì)處理要求，當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=出口貨物離岸價(jià)(當(dāng)月做賬收入)×外匯人民幣折合率×(出口貨物適用稅率-出口貨物退稅率)。
二、案例分析
某服裝有限公司為增值稅一般納稅人，主要經(jīng)營(yíng)服裝內(nèi)外銷業(yè)務(wù)，屬于出口收匯重點(diǎn)監(jiān)管企業(yè)(提供收匯憑證申報(bào)免抵退稅)，已知出口服裝征稅率為17%，出口退稅率為16%，在2015年2至3月份發(fā)生如下業(yè)務(wù)，應(yīng)做如下處理(單位：元，下同)：
(一)2月份發(fā)生業(yè)務(wù)
1.當(dāng)月國(guó)內(nèi)銷售服裝經(jīng)銀行轉(zhuǎn)賬取得內(nèi)銷收入2 000 000元，銷項(xiàng)稅額為340 000元，并開(kāi)具增值稅專用發(fā)票已認(rèn)證。
借：銀行存款
2 340 000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——內(nèi)銷收入
2 000 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)
340 000
2.當(dāng)月購(gòu)進(jìn)一批服裝面料4 705 882元(不含稅)經(jīng)銀行轉(zhuǎn)賬，進(jìn)項(xiàng)稅額為800 000元(為便于計(jì)算約等于800 000元)，并取得銷售企業(yè)開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票已認(rèn)證。
借：原材料——服裝面料
4 705 882
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)
800 000
貸：銀行存款
5 505 882
3.當(dāng)月發(fā)生兩筆服裝出口業(yè)務(wù)，第一筆在2月14日出口600 000美元(FOB價(jià))，已收齊出口貨物報(bào)關(guān)單且信息齊全，并在25日收匯取得了憑證，當(dāng)日美元匯率中間牌價(jià)為6.0650，銀行手續(xù)費(fèi)606.5元。第二筆在2月27日出口400 000美元(FOB價(jià))，當(dāng)月未收齊出口貨物報(bào)關(guān)單且信息不齊，也未收到國(guó)外貨款，不符合申報(bào)正式免抵退稅條件。已知，2月1日的美元匯率中間牌價(jià)為6.1053。
外銷收入=600 000×6.1053+400 000×6.1053=3 663 180+2 442 120=6 105 300(元)，當(dāng)月實(shí)際收匯金額=600 000×6.0650=3 639 000(元)。
借：銀行存款(3 639 000-606.5)
3 638 393.5
財(cái)務(wù)費(fèi)用——手續(xù)費(fèi)
606.5
財(cái)務(wù)費(fèi)用——匯兌損益[600 000×(6.1053-6.0650)]
24 180
應(yīng)收賬款——應(yīng)收外匯賬款(國(guó)外客戶)
2 442 120
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——出口收入
6 105 300
4.當(dāng)月19日收到一筆1月12日出口的500 000美元(FOB價(jià))的服裝貨款，當(dāng)日美元匯率中間牌價(jià)為6.06，實(shí)際收匯的人民幣為3 030 000元(500 000×6.06)，且出口貨物報(bào)關(guān)單與信息齊全。已知1月1日的美元匯率中間牌價(jià)為6.099，該筆在1月份出口服裝的外銷收入換算成人民幣價(jià)格為3 049 500元(500 000×6.099)，并在1月底計(jì)入外銷收入。則在當(dāng)期調(diào)整匯兌損益(銀行手續(xù)費(fèi)略)。
借：銀行存款
3 030 000
財(cái)務(wù)費(fèi)用——匯兌損益
19 500
貸：應(yīng)收賬款——應(yīng)收外匯賬款
3 049 500
注：1月底記入外銷收入。
借：應(yīng)收賬款——應(yīng)收外匯賬款
3 049 500
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——出口收入
3 049 500
5.月末結(jié)轉(zhuǎn)內(nèi)銷與外銷的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本(具體核算略)，上期結(jié)轉(zhuǎn)留抵進(jìn)項(xiàng)稅額為0。
(二)3月份發(fā)生業(yè)務(wù)
3月份該企業(yè)無(wú)內(nèi)外銷業(yè)務(wù)，故在3月份的增值稅納稅申報(bào)期內(nèi)只對(duì)2月份發(fā)生的內(nèi)外銷業(yè)務(wù)及免抵退稅進(jìn)行申報(bào)。
1.免抵退稅預(yù)申報(bào)
根據(jù)61號(hào)公告第一條規(guī)定，該企業(yè)將2月份收齊單證且信息齊全的600 000美元和1月份500 000美元出口服裝的相關(guān)數(shù)據(jù)錄入出口退稅申報(bào)系統(tǒng)，生成電子信息向所屬地稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行了免抵退稅預(yù)申報(bào)。因2月份出口的第二筆400 000美元服裝信息不齊，只參與當(dāng)期增值稅納稅的外銷收入申報(bào)，不參與當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額計(jì)算，待收齊單證且信息齊全的當(dāng)期再進(jìn)行申報(bào)。上述業(yè)務(wù)經(jīng)所屬地稅務(wù)機(jī)關(guān)預(yù)審?fù)ㄟ^(guò)，產(chǎn)生正式申報(bào)免抵退稅的當(dāng)期不得免征和抵扣稅額=出口貨物離岸價(jià)(單證收齊且信息齊全)×外匯人民幣折合率×(出口貨物適用稅率-出口貨物退稅率)=(3 049 500+3 663 180)×(17%-16%)=67 126.8(元)，并以倒記賬方式記入2月底賬務(wù)之中。
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本——出口商品
67 126.8
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)
67 126.8
2.計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅額
當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-(當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額-當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額)-上期結(jié)轉(zhuǎn)留抵進(jìn)項(xiàng)稅額=340 000-(800 000-67 126.8)-0=-392 873.2(元)，當(dāng)期期末留抵稅額為392 873.2元。
3.計(jì)算當(dāng)期免抵退稅額
當(dāng)期免抵退稅額=出口貨物離岸價(jià)(單證收齊且信息齊全并收匯)×外匯人民幣折合率×出口貨物退稅率=(3 049 500+3 663 180)×16%=1 074 028.8(元)。
由于當(dāng)期期末留抵稅額392 873.2元＜當(dāng)期免抵退稅額1 074 028.8元，則當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期期末留抵稅額=392 873.2(元)。
當(dāng)期免抵稅額=當(dāng)期免抵退稅額-當(dāng)期應(yīng)退稅額=1 074 028.8-392 873.2=681155.6(元)。
4.當(dāng)期免抵退稅正式申報(bào)
在3月份的增值稅納稅申報(bào)期內(nèi)，從出口退稅申報(bào)系統(tǒng)中錄入相關(guān)數(shù)據(jù)，生成電子數(shù)據(jù)并憑相關(guān)報(bào)表及憑證進(jìn)行免抵退稅正式申報(bào)。
5.在3月底，該企業(yè)正式申報(bào)的兔抵退稅通過(guò)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審批。
借：其他應(yīng)收款——應(yīng)收出口退稅(增值稅)
392 873.2
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額)
681 155.6
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(出口退稅)
1 074 028.8
需注意，《免抵退稅申報(bào)匯總表》經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后，當(dāng)期退稅額392 873.2元應(yīng)填報(bào)在下期《增值稅納稅申報(bào)表(一般納稅人適用)》第15欄“免、抵、退應(yīng)退稅額”中，即3月份所屬期增值稅納稅申報(bào)表的《增值稅納稅申報(bào)表(一般納稅人適用)》第15欄“免、抵、退應(yīng)退稅額”。
6.月底收到退稅款
借：銀行存款
392 873.2
貸：其他應(yīng)收款——應(yīng)收出口退稅(增值稅)
392 873.2
(三)免抵退稅不得免征和抵扣稅額不同處理差異分析
免抵退稅不得免征和抵扣稅額按照稅收規(guī)定以當(dāng)期收齊單證且信息齊全的外銷收入額為依據(jù)，計(jì)算免抵退稅不得免征和抵扣稅額為67 126.8元，其中包含1月份出口服裝的部分。而會(huì)計(jì)處理是以2月份外銷收入6 105 300元為計(jì)稅依據(jù)，具體處理如下：
1.當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=當(dāng)期外銷收入額×(出口貨物適用稅率-出口貨物退稅率)=6 105 300×(17%-16%)=61 053(元)。
2.當(dāng)期應(yīng)納稅額=340 000-(800 000-61 053)-0=-398 947(元)，當(dāng)期期末留抵稅額為398 947元。
3.計(jì)算當(dāng)期免抵退稅額
當(dāng)期免抵退稅額=出口貨物離岸價(jià)(單證收齊且信息齊全并收匯)×外匯人民幣折合率×出口貨物退稅率=(3 049 500+3 663 180)×16%=1 074 028.8(元)。
由于當(dāng)期期末留抵稅額398 947元＜當(dāng)期免抵退稅額1 074 028.8元，則當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期期末留抵稅額=398 947(元)。
當(dāng)期免抵稅額=當(dāng)期免抵退稅額-當(dāng)期應(yīng)退稅額=1 074 028.8-398 947=675 081.8(元)。
由此看出，由于稅法規(guī)定與會(huì)計(jì)處理的不同，當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額相差6 073.8(67 126.8-61 053)元。由于當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額在2月底入賬時(shí)，應(yīng)結(jié)合61號(hào)公告第三條規(guī)定(生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)根據(jù)免抵退稅正式申報(bào)的出口銷售額計(jì)算免抵退稅不得免征和抵扣稅額，并填報(bào)在當(dāng)期《增值稅納稅申報(bào)表附列資料(二)》“免抵退稅辦法出口貨物不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”欄(第18欄)、《免抵退稅申報(bào)匯總表》“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”欄(第25欄)，因此，只能在確定當(dāng)期收齊單證且信息齊全的外銷收入后，才計(jì)算當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額。但按上述案例，此數(shù)據(jù)在3月初免抵退稅預(yù)申報(bào)時(shí)方能知曉，如果外銷收入只有單證收齊而信息不齊，還要調(diào)整2月底按會(huì)計(jì)處理計(jì)算的免抵退稅當(dāng)期不得免征和抵扣稅額，以達(dá)到記賬金額、《增值稅納稅申報(bào)》“免抵退稅辦法出口貨物不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”與《免抵退稅申報(bào)匯總表》當(dāng)期正式申報(bào)的“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”三者相一致。
三、免抵退稅不得免征和抵扣稅額差異的調(diào)整建議
(一)按稅務(wù)處理方式
按照稅務(wù)處理的要求，雖然有助于提高退稅管理的便易性，統(tǒng)一申報(bào)出口退稅的口徑，使免抵退當(dāng)期不得免征和抵扣稅額在《增值稅納稅申報(bào)表(一般納稅人適用)》和《免抵退稅申報(bào)匯總表》保持一致，但卻出現(xiàn)了會(huì)計(jì)倒記賬的現(xiàn)象。因此，筆者建議出口企業(yè)可在所屬期的月底進(jìn)行免抵退稅預(yù)申報(bào)，在月底結(jié)賬前要確定收齊單證且信息齊全的外銷收入，并計(jì)算“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”的實(shí)際金額，以使賬務(wù)處理、增值稅納稅申報(bào)和免抵退稅申報(bào)的賬、表一致。
(二)按會(huì)計(jì)處理方式
按會(huì)計(jì)規(guī)定來(lái)處理申報(bào)“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”會(huì)出現(xiàn)兩表的差額。差額體現(xiàn)在《免抵退稅申報(bào)匯總表》25C欄，存在兩種情況：一是當(dāng)《免抵退稅申報(bào)匯總表》25欄“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”大于《增值稅納稅申報(bào)表附列資料(二)》第18欄“免抵退稅辦法出口貨物不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”產(chǎn)生25C欄差額時(shí)，可在當(dāng)期調(diào)整沖減《免抵退稅申報(bào)匯總表》25欄“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”，使兩表之間的金額一致。二是當(dāng)《免抵退稅申報(bào)匯總表》25欄“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”小于《增值稅納稅申報(bào)表附列資料(二)》第18欄“免抵退稅辦法出口貨物不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”產(chǎn)生25C欄差額時(shí)，此時(shí)分為兩種方式處理：如果企業(yè)在當(dāng)期可以調(diào)整《增值稅納稅申報(bào)表附列資料(二)》第18欄“免抵退稅辦法出口貨物不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”的金額，使其與《免抵退稅申報(bào)匯總表》25欄一致，則在當(dāng)期調(diào)整處理使25C欄為零，已入賬的還應(yīng)調(diào)整會(huì)計(jì)處理；如果企業(yè)在當(dāng)期無(wú)法調(diào)整《增值稅納稅申報(bào)表附列資料(二)》第18欄“免抵退稅辦法出口貨物不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”的金額，使其與《免抵退稅申報(bào)匯總表》25欄“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”一致，則在當(dāng)期不做任何調(diào)整處理，而在下一期調(diào)整《增值稅納稅申報(bào)表附列資料(二)》第18欄“免抵退稅辦法出口貨物不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”的金額，達(dá)到與《免抵退稅申報(bào)匯總表》25欄“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”前后兩個(gè)月的累計(jì)數(shù)相一致，使25C欄調(diào)整為零，并做好相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。
上述建議因各地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)免抵退稅預(yù)申報(bào)管理及兩表“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”一致性比對(duì)的要求不同，會(huì)計(jì)及稅務(wù)調(diào)整的方式也應(yīng)隨之調(diào)整。所以，出口企業(yè)還應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況妥善處理。
作者介紹：王文清，國(guó)家稅務(wù)總局稅務(wù)干部進(jìn)修學(xué)院；郜薇，北京市國(guó)家稅務(wù)局；周光發(fā)，江蘇省揚(yáng)州市邗江區(qū)中學(xué)
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