內(nèi)部控制核心內(nèi)涵的歷史演變及其評述

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內(nèi)部控制核心內(nèi)涵的歷史演變及其評述

□季曉云

[摘

要]內(nèi)部控制在其百余年的發(fā)展進(jìn)程中，取得了豐富的研究成果，但也存在著潛在的缺陷。追溯內(nèi)部控制理論的歷史發(fā)展

軌跡，探析其歷史發(fā)展各階段的理論形成過程、主要推動(dòng)因素、核心內(nèi)涵演變，有助于對內(nèi)部控制發(fā)展歷程進(jìn)行全方位審視，從而提煉其理論研究成果，分析其存在的局限，為拓展內(nèi)部控制研究路徑奠定文獻(xiàn)基礎(chǔ)。

[關(guān)鍵詞]內(nèi)部控制;發(fā)展軌跡;組織運(yùn)行;審計(jì)視角;目標(biāo)導(dǎo)向[中圖分類號]F270

[文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A

[文章編號]1006－5024(2011)02－0039－04

“基于組織變革的內(nèi)部控制發(fā)展問題研究”(批準(zhǔn)號:09SJD630034)[基金項(xiàng)目]江蘇省教育廳高校哲學(xué)社會(huì)科學(xué)基金項(xiàng)目

[作者簡介]季曉云，南京廣播電視大學(xué)工商管理系副教授，會(huì)計(jì)學(xué)碩士，研究方向?yàn)楣�司治理、�?nèi)部控制。(江蘇南京210002)Abstract:Inits100－yeardevelopment，internalcontrolhasobtainedabundantachievements，butitalsohaspotentialflaws．

Tracingbackthehistoricaldevelopmentofinternalcontrol，exploringtheprocessoftheoreticalcreationondifferentjistoricalstages，mainimpetus，andcoreintensionevolutioncontributetocompletereviewoverthecourseofinternalcontroltorefinetheoreticalachievementsandanalizeitslimitstoestablishtheliteraturebasisofresearchwayofinternalcontrol．

KeyWords:Internaldevelopment;Traceofdevelopment;Organizationaloperation;Thevisualangleofaudition;Target－oriented

綜觀內(nèi)部控制的歷史發(fā)展順序，其經(jīng)歷了內(nèi)部牽制、會(huì)計(jì)控制與管理控制、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制整體框架、企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架五個(gè)階段。從內(nèi)部控制的雛形“內(nèi)部牽制”———內(nèi)部牽制制度的產(chǎn)生過程看，源于企業(yè)管理的內(nèi)生需求而建立，該制度有效地解決了工廠制組織形式下的崗位制衡及其財(cái)物安全問題。然而，在審計(jì)行業(yè)的主導(dǎo)和推動(dòng)下，內(nèi)部控制在其后的發(fā)展中逐漸演變?yōu)榉��?wù)于會(huì)計(jì)審計(jì)需要的工具。其中“會(huì)計(jì)控制與管“會(huì)計(jì)控理控制”的人為劃分，使得內(nèi)部控制實(shí)際上成為“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”制”的代名詞。由此結(jié)束了兩種控制的分離，內(nèi)部控制被視為一個(gè)整體。然而，其推動(dòng)因素主要源自于社會(huì)公眾對外部審計(jì)的壓力，該階段的理論仍由“內(nèi)部控制整體框架”審計(jì)行業(yè)推動(dòng)。構(gòu)建了內(nèi)部控制的“企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框目標(biāo)體系、體現(xiàn)了管理與控制的融合。架”則實(shí)現(xiàn)了控制與戰(zhàn)略的鏈接、在企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理等方“內(nèi)部控制整體框架”面也取得了突破性發(fā)展。然而，從“企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架”與發(fā)起主體———COSO委員會(huì)的成立背景、活動(dòng)宗旨、人員構(gòu)成、相關(guān)解釋等方面考察，無

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“內(nèi)部控制整體框架”“企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架”論是還是，都未能擺脫會(huì)計(jì)審計(jì)的束縛。

一、內(nèi)部牽制

作為現(xiàn)代內(nèi)部控制雛形的內(nèi)部牽制制度，由美國第一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所創(chuàng)始人之一R．H．蒙哥馬利于1912年提出。其基本含義是指凡涉及財(cái)產(chǎn)物資及貨幣資金的收付、結(jié)算、登記等業(yè)務(wù)，都必須由兩個(gè)或兩個(gè)以上人員共同處理。其目的在于通過建立實(shí)物牽制、簿記牽制、雙重控制等手段，從而形成以責(zé)任分工為基礎(chǔ)的查錯(cuò)防弊機(jī)制。

從內(nèi)部牽制制度產(chǎn)生的內(nèi)在動(dòng)力方面看，該制度隨著工業(yè)革命后工廠制的普遍建立應(yīng)運(yùn)而生。由于工廠制組織形式下的內(nèi)部結(jié)構(gòu)日益復(fù)雜，為防止內(nèi)部分工精細(xì)化導(dǎo)致的財(cái)物管理手段和記錄等方面出現(xiàn)混亂、差錯(cuò)，而建立了以職責(zé)牽制為基礎(chǔ)的財(cái)物及其簿記的牽制制度。從內(nèi)部牽制制度外在推動(dòng)因素方面分析，西方獨(dú)立會(huì)計(jì)師行業(yè)的出現(xiàn)是催生該制度產(chǎn)生的外在動(dòng)力。隨著20世紀(jì)初西方資本市場的逐漸建立，外部監(jiān)管日益加

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內(nèi)部控制核心內(nèi)涵的歷史演變及其評述

強(qiáng)，由獨(dú)立會(huì)計(jì)師以經(jīng)濟(jì)警察的身份對企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)，逐漸成為培育和發(fā)展資本市場的保障制度之一。獨(dú)立審計(jì)師依據(jù)其從事審計(jì)實(shí)務(wù)的經(jīng)驗(yàn)發(fā)現(xiàn)，凡是實(shí)施內(nèi)部牽制的業(yè)務(wù)和環(huán)節(jié)，其審計(jì)結(jié)果也較為令人滿意，從而形成了對內(nèi)部控制的信賴。于是，從有利于提高審計(jì)效率、縮小審計(jì)業(yè)務(wù)范圍的角度出發(fā)，外部審計(jì)強(qiáng)化了其對被審計(jì)單位內(nèi)部控制的要求，內(nèi)部牽制制度由此也成為減少外部審計(jì)成本的重要組成部分。

筆者認(rèn)為，在20世紀(jì)初企業(yè)面臨的內(nèi)外環(huán)境相對穩(wěn)定的情況下，內(nèi)部控制建立起來的交叉檢查和控制機(jī)制，有效地保證了財(cái)物的安全和記錄的可靠，有利于工廠制制度下組織規(guī)劃和目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，在20世紀(jì)管理理控制實(shí)際上成為管理的代論與實(shí)踐相對貧乏的情況下，

名詞。因此，在現(xiàn)代內(nèi)部控制理論中，內(nèi)部牽制仍占有相當(dāng)重要的地位，它奠定了組織規(guī)劃控制的基礎(chǔ)。

二、會(huì)計(jì)控制與管理控制

內(nèi)部控制在內(nèi)部牽制20世紀(jì)40年代后期至70年代，

“會(huì)計(jì)控制”“管理控制”基礎(chǔ)上，逐漸發(fā)展為與并存的格局。美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)審計(jì)程序委員會(huì)在其1949年，“包括發(fā)布的內(nèi)部控制專題報(bào)告中，將內(nèi)部控制表述為組織機(jī)構(gòu)的設(shè)計(jì)和企業(yè)內(nèi)部采取的所有相互協(xié)調(diào)的方。法和措施”其主要目標(biāo)在于確保會(huì)計(jì)信息準(zhǔn)確性、提高經(jīng)營效率。然而，由于該定義對審計(jì)人員在評價(jià)被審計(jì)單位內(nèi)部控制應(yīng)承擔(dān)責(zé)任方面的規(guī)范過于空泛，引起了由此，在審計(jì)界的推動(dòng)下，形成了專門服審計(jì)界的不滿。

務(wù)于審計(jì)的目的會(huì)計(jì)控制。美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)1958年，會(huì)的審計(jì)程序委員會(huì)發(fā)布審計(jì)程序公告，該報(bào)告以審計(jì)人員行業(yè)需求為出發(fā)點(diǎn)，將會(huì)計(jì)控制從企業(yè)管理活動(dòng)中分離出來，由此形成了會(huì)計(jì)控制和管理控制分離。其中會(huì)計(jì)控制指所有與財(cái)產(chǎn)安全和記錄可靠性有直接聯(lián)系的方法和程序，而管理控制則包括但不限于組織計(jì)劃以及與管理部門授權(quán)辦理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)決策有關(guān)的程序和記《審計(jì)程序說明》“注冊會(huì)計(jì)師其后發(fā)布的則明確了錄。

”“會(huì)計(jì)控制”應(yīng)主要檢查會(huì)計(jì)控制。此后，由于對在保護(hù)資產(chǎn)和保證財(cái)務(wù)記錄可靠性方面缺乏統(tǒng)一認(rèn)識，1972年對會(huì)計(jì)控制進(jìn)行了重新規(guī)范，提出會(huì)計(jì)控制與組織的計(jì)劃以及保障資產(chǎn)和財(cái)務(wù)記錄的可靠性相關(guān)。

筆者認(rèn)為，，有利于管理1949年的《審計(jì)準(zhǔn)則說明》層及各職能部門將內(nèi)部控制融入日常活動(dòng)中，通過有效地控制程序和方法，以實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的會(huì)計(jì)信息和經(jīng)營效率目標(biāo)。然而，則使得內(nèi)1958年對兩種控制的分離，部控制偏離了其本質(zhì)內(nèi)涵和基本宗旨。表面上看，將內(nèi)

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部控制劃分為會(huì)計(jì)控制與管理控制，兩種控制的職責(zé)范圍明確，前者由獨(dú)立審計(jì)師按照審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)對組織規(guī)劃和財(cái)產(chǎn)安全及財(cái)務(wù)記錄可靠性進(jìn)行檢查與評價(jià)，后者則由企業(yè)自身對于組織計(jì)劃以及與管理部門授權(quán)的決策程序進(jìn)行控制。事實(shí)上，這一劃分只是界定了注冊會(huì)計(jì)師對一個(gè)單位的內(nèi)部控制制度所承擔(dān)的審計(jì)責(zé)任。就企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的現(xiàn)實(shí)運(yùn)行情況看，此兩種控制絕不可能孤立存在，人為的分割只能破壞內(nèi)部控制整體效應(yīng)的發(fā)揮。正如著名審計(jì)師凱羅魯斯先生在1980年3月的“內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)”代表大會(huì)的發(fā)言中指出的:“將內(nèi)部控制區(qū)分為會(huì)計(jì)控制和管理控制的行為，是將‘美玉擊成了碎片’，在這塊美玉未完全修復(fù)以前，不可能有一個(gè)對管理人員有用、為管理人員理解的內(nèi)部控制定義�！�

以上分析表明，這種由獨(dú)立審計(jì)行業(yè)推動(dòng)的研究視角，模糊了人們對內(nèi)部控制本質(zhì)的認(rèn)識，嚴(yán)重制約了其理論研究和實(shí)務(wù)的發(fā)展。

三、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)

1988年美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在其第55號審計(jì)準(zhǔn)則

“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)“取代了“內(nèi)部控制”公報(bào)中首次用，該公報(bào)認(rèn)為，內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)是為合理保證企業(yè)特定目標(biāo)而建立的各種政策和程序，包括控制環(huán)境、會(huì)計(jì)制度、控制程序三個(gè)要素�？刂骗h(huán)境是指對建立、加強(qiáng)或削弱特定政策和程序效率發(fā)生影響的各種因素;會(huì)計(jì)制度規(guī)定各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的鑒定、分析、歸類、登記和編報(bào)的方法，明確各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的經(jīng)營管理責(zé)任;控制程序指管理當(dāng)局所制訂的以保證達(dá)到一定目的的方針和程序。

“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”初步構(gòu)建了一個(gè)層次清晰的控制“會(huì)計(jì)控制”系統(tǒng)，它不再將內(nèi)部控制設(shè)定在的范圍內(nèi)，而是實(shí)現(xiàn)了內(nèi)部控制由側(cè)重于會(huì)計(jì)控制向管理控制的發(fā)展，其人為分割的局面從而得以修復(fù)，內(nèi)部控制由此“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”成為一個(gè)整體。同時(shí)，首次以將控制環(huán)境納入控制范疇，明確控制環(huán)境包括管理者的思想和經(jīng)營作風(fēng)、企業(yè)組織機(jī)構(gòu)、董事會(huì)及其所屬委員會(huì)等方面。

“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”從背景看，伴隨著20世紀(jì)60年代，諸多公司陷入倒閉或財(cái)務(wù)困境，美國進(jìn)入了審計(jì)訴訟爆炸時(shí)代，頻繁的審計(jì)訴訟案件使得審計(jì)行業(yè)面臨著前所未有的社會(huì)壓力，美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在反思中充分意識到，投資者和社會(huì)公眾的期望遠(yuǎn)遠(yuǎn)超越了其設(shè)定的“會(huì)計(jì)控制”范圍，審計(jì)范圍的人為劃定并未減輕其承擔(dān)的職責(zé)，從而促成了外部審計(jì)由財(cái)務(wù)審計(jì)向管理審計(jì)方向的發(fā)展，為順應(yīng)外部審計(jì)的需要，內(nèi)部控制也實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)控制與管理控制的統(tǒng)一。

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四、內(nèi)部控制整體框架

隨著20世紀(jì)后期美國財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊行為的頻頻發(fā)“美國反虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)”生，成立，其后，該1985年委員會(huì)建議自己贊助的機(jī)構(gòu)組建COSO委員會(huì)，專門研究與內(nèi)部控制有關(guān)的問題，COSO委員會(huì)于1992年發(fā)布了《內(nèi)部控制—整體框架》，形成了內(nèi)部控制框架文件，并于1994年進(jìn)行了增補(bǔ)。COSO報(bào)告認(rèn)為，內(nèi)部控制是由一個(gè)受企業(yè)董事會(huì)、管理層和其他人員影響的過程，旨在為下列目標(biāo)提供合理保證:財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營的效果和效率、符合適用的法律和法規(guī)。此外，該報(bào)告將內(nèi)部控制由原來的三要素拓展為“控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控”這五要素�？刂骗h(huán)境強(qiáng)調(diào)董事會(huì)與管理層對內(nèi)部控制的態(tài)度、認(rèn)知度和行動(dòng);風(fēng)險(xiǎn)評估側(cè)重于對影響經(jīng)營活動(dòng)、財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的內(nèi)外部風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行管理;控制活動(dòng)指建立確保管理層指令得以執(zhí)行的政策及程序;信息與溝通則要求及時(shí)識別、捕捉各種信息并進(jìn)行溝通交流;監(jiān)督則是對內(nèi)部控制質(zhì)量進(jìn)行的評價(jià)與跟蹤。

“內(nèi)部控制整體框架”超越了以往的內(nèi)部控制理論。首先，構(gòu)建了一個(gè)層次清晰的目標(biāo)體系。如前所述，雖然指出了內(nèi)部控制目標(biāo)在于1949年《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》

確保會(huì)計(jì)信息準(zhǔn)確性、提高經(jīng)營效率，但其后又劃分為“會(huì)計(jì)控制”“管理控制”與，使得內(nèi)部控制實(shí)際上成為會(huì)“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”計(jì)控制的代名詞;1988年雖然提出內(nèi)部控制服務(wù)于企業(yè)特定目標(biāo)，然而，并未對特定目標(biāo)的內(nèi)涵進(jìn)行闡述，從實(shí)施情況看，主要還是局限于會(huì)計(jì)信息“內(nèi)部控制整體框架”質(zhì)量目標(biāo)。綜合了企業(yè)管理層和其他相關(guān)各方不同的需要和期望，分別從會(huì)計(jì)審計(jì)、企業(yè)管理及外部監(jiān)管的需要出發(fā)提出的三個(gè)目標(biāo)，構(gòu)建了一個(gè)以會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、企業(yè)價(jià)值增值、政府監(jiān)督為導(dǎo)向的內(nèi)部控制目標(biāo)體系。這一目標(biāo)體系的定位，形成了內(nèi)部控制多維度視角，有利于內(nèi)部控制理論研究向縱深發(fā)展。其次，進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)了管理與控制的糅合。COSO報(bào)告將控制活動(dòng)看作嵌入企業(yè)經(jīng)營管理過程的“動(dòng)態(tài)控制過程”，使得內(nèi)部控制不再被看作游離于企業(yè)日常經(jīng)營之外的獨(dú)立活動(dòng)或機(jī)械式的制度，由此構(gòu)建了內(nèi)部控制與企業(yè)管理方式的銜接機(jī)制。第三，從內(nèi)部控制要素拓展《內(nèi)部控制整體框架》“風(fēng)險(xiǎn)評估”“信情況看。首次引入、息溝通”兩大要素，體現(xiàn)了COSO報(bào)告已充分意識到企業(yè)環(huán)境的日益復(fù)雜及信息化的發(fā)展對內(nèi)部控制產(chǎn)生的近20年來，企業(yè)面臨的經(jīng)濟(jì)、競爭、技術(shù)環(huán)境日益影響。

加劇，預(yù)先建立風(fēng)險(xiǎn)防范和識別機(jī)制，必然成為內(nèi)部控制的重要組成部分，從而最大限度地確保企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)

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的實(shí)現(xiàn);而有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)，必須以有效的信息傳“信息溝通”遞與反饋機(jī)制為基礎(chǔ)，要素的引入無疑提高了內(nèi)部控制的效率。

“內(nèi)部控制整體框架”超越了以往的內(nèi)部控制理論，取得了令人矚目的成果。然而，立足于內(nèi)部控制本質(zhì)屬“財(cái)務(wù)報(bào)告性進(jìn)行分析，其存在著不容忽視的缺陷，其中“經(jīng)營的效率”可靠性”與目標(biāo)之間的沖突問題是其缺陷的集中表現(xiàn)，即使在一定程度上實(shí)現(xiàn)了控制與管理的融合，也難以避免沖突的發(fā)生及其帶來的后果。沖突的表現(xiàn)形式是對財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性的過分關(guān)注可能會(huì)導(dǎo)致?lián)p害價(jià)值創(chuàng)造的后果，這是國內(nèi)外內(nèi)部控制研究中又一個(gè)“財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性”被忽略的問題。眾所周知，目標(biāo)側(cè)重于審計(jì)領(lǐng)域，它以崗位制衡為目標(biāo)，側(cè)重于業(yè)務(wù)流程“經(jīng)營的效及財(cái)務(wù)報(bào)告的規(guī)范性，是一種無彈性控制;而率”目標(biāo)側(cè)重于管理過程，是圍繞著全面提升公司價(jià)值這一核心任務(wù)而采取的措施和手段，它強(qiáng)調(diào)業(yè)務(wù)單位的間的協(xié)調(diào)和人的行為的優(yōu)化，依據(jù)不斷變化的內(nèi)外部環(huán)境適時(shí)進(jìn)行經(jīng)營戰(zhàn)略調(diào)整，具有較大的靈活性。，若將財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性目標(biāo)置于主導(dǎo)地位，其服務(wù)于企業(yè)經(jīng)營“經(jīng)營效率“目標(biāo)管理需要的功能將被嚴(yán)重削弱和淡化，

也就較難實(shí)現(xiàn)。從COSO委員會(huì)成立宗旨與人員構(gòu)成

看，發(fā)起COSO委員會(huì)由“美國反虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)”成立，其人員主要由會(huì)計(jì)職業(yè)界的注冊會(huì)計(jì)師及企業(yè)的“內(nèi)部控制整體框架”財(cái)務(wù)經(jīng)理組成，而催生出臺的直接動(dòng)因則是基于“美國反虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)”的一項(xiàng)調(diào)研報(bào)告，即50%的財(cái)務(wù)舞弊案件一定程度上是由于———“內(nèi)部控制整體框架”內(nèi)部控制失效造成的。的產(chǎn)生背景決定了其目標(biāo)導(dǎo)向仍然是以財(cái)務(wù)報(bào)告為主導(dǎo)。

以財(cái)務(wù)報(bào)告為導(dǎo)向的內(nèi)部控制的缺陷是十分明顯的，它自身的封閉性導(dǎo)致了它的反應(yīng)的遲鈍性，尤其在若仍經(jīng)營環(huán)境發(fā)生變化和新的市場機(jī)會(huì)來臨的情況下，然片面強(qiáng)調(diào)業(yè)務(wù)執(zhí)行中對某種程序或規(guī)范的遵守，則必然降低企業(yè)對市場的反應(yīng)能力，最終與企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)產(chǎn)生偏離，阻礙企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展、

五、企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架

“內(nèi)部控制整體框架”2004年，COSO委員會(huì)將1994年

“企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架”擴(kuò)展為，COSO新報(bào)告確立了企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的四類目標(biāo)和八大要素。四項(xiàng)目標(biāo)包括戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)和合法目標(biāo)，八大要素包括內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)制定、事項(xiàng)識別、風(fēng)險(xiǎn)評估、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控。在原有基礎(chǔ)上增加了一個(gè)目標(biāo)，即戰(zhàn)“目標(biāo)制定、略目標(biāo)，以及事項(xiàng)識別、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對”三要素。

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內(nèi)部控制核心內(nèi)涵的歷史演變及其評述

新COSO報(bào)告將內(nèi)部控制作為企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的一個(gè)組成部分，在“內(nèi)部控制整體框架”的基礎(chǔ)上，對內(nèi)部控制的目標(biāo)導(dǎo)向、風(fēng)險(xiǎn)管理等方面進(jìn)行了發(fā)展創(chuàng)新。其“企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)一，立足于戰(zhàn)略的高度對內(nèi)部控制提出要求。管理框架”在目標(biāo)設(shè)定中首次提出了戰(zhàn)略目標(biāo)，有利于內(nèi)部控制實(shí)施過程中擺脫傳統(tǒng)內(nèi)部控制封閉運(yùn)行、控制標(biāo)準(zhǔn)和控制方法過于僵化等弊端，促使內(nèi)部控制與企業(yè)的終極目標(biāo)鏈接起來。其二，內(nèi)部控制的重點(diǎn)向風(fēng)險(xiǎn)管“企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架”理轉(zhuǎn)移。中，風(fēng)險(xiǎn)管理成為貫穿于四大目標(biāo)與八大要素的核心內(nèi)容。其新增加的三個(gè)要素“目標(biāo)設(shè)定”中，要素要求對風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識別并對其隨時(shí)進(jìn)行管理和控制，確保所選定的目標(biāo)與其風(fēng)險(xiǎn)容量相匹“實(shí)現(xiàn)特定目標(biāo)的手段”這就將內(nèi)部控制由原先的的配，

拓展為事中、事前控制。在“事項(xiàng)識別”要素事后控制，

中，提出由于事項(xiàng)的不確定，形成了潛在風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)會(huì)，為增強(qiáng)企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造能力，風(fēng)險(xiǎn)控制必須實(shí)施全員參與、全方位管理，而機(jī)會(huì)則主要由管理當(dāng)局在其戰(zhàn)略實(shí)施中“風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對”進(jìn)行考慮，充分體現(xiàn)了其風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的理念。要素則強(qiáng)調(diào)應(yīng)采取行動(dòng)將風(fēng)險(xiǎn)控制在其“容限”與“容量”以內(nèi)，風(fēng)險(xiǎn)容限是指目標(biāo)實(shí)施過程中出現(xiàn)的偏離程度，風(fēng)險(xiǎn)容量則是目標(biāo)實(shí)現(xiàn)過程中愿意承受的風(fēng)險(xiǎn)數(shù)“容量”量，容限”與概念的提出，為企業(yè)采取有效的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對措施提供了指南。其關(guān)于風(fēng)險(xiǎn)識別、防范和應(yīng)對等方面的規(guī)范，順應(yīng)了21世紀(jì)瞬息萬變的社會(huì)環(huán)境對內(nèi)部控制提出的新要求。經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不確定性和風(fēng)險(xiǎn)加劇，使得內(nèi)部控制系統(tǒng)面臨的環(huán)境日益嚴(yán)峻。面對日趨激烈的生存環(huán)境，風(fēng)險(xiǎn)管理相對于資產(chǎn)記錄的安全性、管理活動(dòng)的規(guī)范性、法律法規(guī)的遵守性而言顯得尤為重要。因?yàn)檎嬲�的風(fēng)險(xiǎn)一旦來臨，即使設(shè)計(jì)再完美的內(nèi)部“企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架”控制程序和方法也將蕩然無存。將內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理融為一體，不但從理論上拓展了內(nèi)部控制的內(nèi)涵，更是企業(yè)應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)和危機(jī)的現(xiàn)實(shí)選擇。

“企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架”雖然增設(shè)了一項(xiàng)與內(nèi)部控制本質(zhì)屬性相融合的戰(zhàn)略目標(biāo)，卻不能確保其真正成為實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)和企業(yè)價(jià)值增值的保證。依據(jù)COSO框架

即“對企業(yè)報(bào)告目標(biāo)和遵循性目標(biāo)2004年的一項(xiàng)解釋，

的實(shí)現(xiàn)提供合理保證的程度優(yōu)于戰(zhàn)略目標(biāo)和經(jīng)營目標(biāo)”�？梢�，該框架對于各種目標(biāo)的重要性排序方面，仍然將財(cái)務(wù)報(bào)告作為主導(dǎo)目標(biāo)，這就注定了“企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架”所設(shè)立戰(zhàn)略目標(biāo)，擔(dān)當(dāng)不起其作為經(jīng)營目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)和合法目標(biāo)的統(tǒng)領(lǐng)和核心的使命。

縱觀西方內(nèi)部控制的發(fā)展軌跡，內(nèi)部控制在其百余年的發(fā)展進(jìn)程中，其概念內(nèi)涵也經(jīng)歷了從產(chǎn)生、迂回到

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拓展、延伸的發(fā)展歷程。從本質(zhì)上看，內(nèi)部控制是組織為了實(shí)現(xiàn)自身目標(biāo)所制定的保障系統(tǒng)。然而，內(nèi)部控制的歷史發(fā)展始終與會(huì)計(jì)審計(jì)相伴隨。問題是從企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)整體看，財(cái)務(wù)報(bào)告披露的損失通常不是最大的損失，虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告通常也不是企業(yè)失敗的主要原因。與財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量相比，通過有效的內(nèi)部控制機(jī)制實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值增值，才應(yīng)該成為內(nèi)部控制關(guān)注的重點(diǎn)。

催生內(nèi)部控制產(chǎn)生與發(fā)展的內(nèi)在動(dòng)力并非源自審計(jì)職業(yè)，確保組織有效運(yùn)行和實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)是內(nèi)部控制產(chǎn)生的原動(dòng)力。如何確保內(nèi)部控制成為實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)的保障，則是內(nèi)部控制理論與實(shí)踐研究的重點(diǎn)課題與難題。從研究路徑方面看，內(nèi)部控制應(yīng)該屬于企業(yè)管理的主要領(lǐng)域和范疇，它不僅是一種經(jīng)濟(jì)手段，更具有較強(qiáng)犯了被諾貝爾獎(jiǎng)得主的文化屬性。傳統(tǒng)內(nèi)部控制理論，

阿馬蒂亞·森批評經(jīng)濟(jì)學(xué)一樣的錯(cuò)誤:經(jīng)濟(jì)標(biāo)準(zhǔn)行為假設(shè)嚴(yán)重忽視了人的倫理精神，而孤立地假設(shè)人是自利的。實(shí)質(zhì)上，人類行為的很多規(guī)則，并不全是自利的，在亞當(dāng)·斯密的經(jīng)濟(jì)學(xué)王國中，人本來就是道德與經(jīng)濟(jì)兩重人格的復(fù)合體。在對待人的態(tài)度上，審計(jì)視角的內(nèi)部控制忽視人的精神訴求，它要求員工嚴(yán)格按“標(biāo)準(zhǔn)”和“規(guī)范”“物化”行事，它實(shí)際上是將人了。因此，若要從根本上實(shí)現(xiàn)這一突破，必須從傳統(tǒng)審計(jì)視角的內(nèi)部控制思維模式中解放出來，扭轉(zhuǎn)其過于注重剛性標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行、“流程”“規(guī)范”片面強(qiáng)調(diào)和忽視對人的行為積極引導(dǎo)等、局限。構(gòu)建能不斷優(yōu)化員工行為的控制機(jī)制，突出內(nèi)部控制的企業(yè)文化基調(diào)，強(qiáng)調(diào)了人的精神層面的需求，逐“軟控制”漸構(gòu)建不斷影響員工控制意識的理念和環(huán)境，從而逐漸實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制從傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告導(dǎo)向向價(jià)值創(chuàng)造導(dǎo)向內(nèi)部控制核心內(nèi)涵的歷史演變及其評述方向轉(zhuǎn)變。

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[責(zé)任編輯:熊一堅(jiān)]

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