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談現(xiàn)行財務(wù)報告模式的局限性及改進設(shè)想
廈門大學經(jīng)濟學院:杜興強由于會計環(huán)境的急劇變化,現(xiàn)行財務(wù)報告模式所提供的會計信息的效用正受到極大的挑戰(zhàn),這一點已經(jīng)在會計理論界和實務(wù)界中取得了一致的認識。本文將對現(xiàn)行財務(wù)報告模式的局限性和具體改進措施進行初步探討。
一、現(xiàn)行財務(wù)報告模式的局限性
1、重法律形式而輕經(jīng)濟實質(zhì)。按照國際會計準則委員會(IASC)的觀點,“實質(zhì)重于形式”的含義為“要使會計資料如實反映其意欲反映的交易或事項,那就必須根據(jù)其經(jīng)濟實質(zhì),而不是只根據(jù)其法律形式進行反映和核算”。因此,當交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)和法律實質(zhì)發(fā)生背離時,會計核算應(yīng)該根據(jù)經(jīng)濟實質(zhì)進行會計處理。但長期以來,到底是“實質(zhì)重于形式”還是“形式重于實質(zhì)”,這一問題一直困擾著會計界,而且往往是“法律形式”取代了“經(jīng)濟實質(zhì)”,并以此指導(dǎo)會計處理。例如,①在現(xiàn)行財務(wù)報告模式之中,由于各國稅法的重大影響,會計實務(wù)依然按照穩(wěn)健性而不是“持續(xù)經(jīng)營”原則作為資產(chǎn)計價的基礎(chǔ);②按照現(xiàn)行財務(wù)報告模式的財務(wù)會計概念框架,資產(chǎn)被定義為未來的經(jīng)濟利益,但是會計人員并未真正按照現(xiàn)值而是按照歷史成本屬性去計量資產(chǎn);③再如,有退款權(quán)的產(chǎn)品銷售,會計人員進行處理時,往往在交易發(fā)生時就完全確認為一項收入,但是經(jīng)濟事實卻是,與該商品相聯(lián)系的風險并不完全轉(zhuǎn)移。
2、重成本而輕價值。由于會計主體假設(shè)的存在,采用成本或者價值進行會計核算,反映在同一時點上不同會計主體進行會計核算立足點的不同:成本是會計主體對“投入”的核算,而價值是會計主體對“產(chǎn)出”的核算。筆者認為,以資產(chǎn)為例,成本在很大程度上僅僅代表了資產(chǎn)的存量特征,而價值則代表了資產(chǎn)的流量特征,F(xiàn)行財務(wù)報告模式重成本輕價值是由于立足于財務(wù)報告目標的“受托責任觀”,主要考慮到財務(wù)報告所提供信息的可靠性和穩(wěn)健性。以成本尤其是歷史成本作為資產(chǎn)的主要計量屬性,只能反映資產(chǎn)的取得或投入,并不能夠反映“未來的經(jīng)濟利益”,這樣就與資產(chǎn)的定義相違背,資產(chǎn)概念在質(zhì)和量的規(guī)定方面就是相悖的。
3、側(cè)重于企業(yè)歷史的經(jīng)濟活動而忽略未來可能的經(jīng)濟活動。從美國財務(wù)會計準則委員會(FASB)的會計要素定義可以看出,現(xiàn)行財務(wù)報告模式下的財務(wù)報告或報表,基本上是一張歷史會計數(shù)據(jù)匯總表、一種向后看的會計報表。但會計信息使用者需要的不僅是對企業(yè)過去財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的真實而公允的描述,更希望了解能夠?qū)Q策有用的、體現(xiàn)企業(yè)現(xiàn)在及未來的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的預(yù)測性信息。此外,現(xiàn)行財務(wù)報告模式僅僅重視歷史信息,也和權(quán)責發(fā)生制的確認要求相背離。因為權(quán)責發(fā)生制原則本身已包含了回顧過去、立足現(xiàn)在和展望未來三個環(huán)節(jié)。
4、側(cè)重于利潤的核算。FASB的概念框架力圖體現(xiàn)的是資產(chǎn)/負債觀,而不是以收益表為重心的收入/費用觀,但是在財務(wù)報告中卻并未始終貫徹這一思想。例如:①過分注意盈利的核算,強求收入、費用的配比而忽視資產(chǎn)的計價;②過分注意最終的利潤數(shù)據(jù),對企業(yè)的實際現(xiàn)金流量狀況長期忽視。
5、財務(wù)報告信息披露內(nèi)容的不完整性。盡管完整性是一個相對的概念,但信息披露內(nèi)容不完整是現(xiàn)行財務(wù)報告模式的固有弊病。試想,以交易為基礎(chǔ)的現(xiàn)行財務(wù)報告模式,勢必會拒絕確認乃至報告某些雖然與交易無聯(lián)系但是卻十分重要的期間價值變化。最直接的影響就是導(dǎo)致企業(yè)對經(jīng)營業(yè)績的反映和控制(監(jiān)督)不能令人滿意。例如:①企業(yè)經(jīng)營過程中造就的競爭優(yōu)勢,因為不直接與企業(yè)的交易活動相關(guān),因此在財務(wù)報表上得不到反映,但是這類事項或情況,對企業(yè)日后的經(jīng)營業(yè)績卻有著深遠的影響;②那些企業(yè)內(nèi)生的人
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