淺析企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)暫時(shí)性差異治理及對(duì)策
【摘要】新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和新《企業(yè)所得稅法》的發(fā)布實(shí)施給企業(yè)所得稅的管理、核算帶來了一系列的變化。按照對(duì)暫時(shí)性差異和計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行分析，可以發(fā)現(xiàn)有關(guān)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)的定義中存在某些問題，應(yīng)從對(duì)應(yīng)稅所得額影響的角度賦予債的計(jì)稅基礎(chǔ)以新的定義。
【關(guān)鍵詞】新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；暫時(shí)性差異；計(jì)稅基礎(chǔ)
一、有關(guān)背景論述
在我國(guó)，所得稅會(huì)計(jì)的研究起步較晚，1994年頒布的《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定》意味著會(huì)計(jì)核算與稅法開始適度分離，企業(yè)會(huì)計(jì)與所得稅公計(jì)獨(dú)立化的傾向初步顯現(xiàn)。隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和對(duì)外交流的增多，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜，所得稅會(huì)計(jì)理淪中涵蓋的值得研究的內(nèi)容也日益豐富。2006年2月《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》和2007年3月新《企業(yè)所得稅法》的發(fā)布給所得稅的管理、核算帶來了一系列的變化，也紿我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)的理論和實(shí)務(wù)研究帶來廠新的挑戰(zhàn)。因此，對(duì)暫時(shí)性差異、計(jì)稅基礎(chǔ)、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法等相關(guān)概念進(jìn)行深人研究并提出改進(jìn)建議，對(duì)于正確理解執(zhí)行新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在防范稅收流失、避免會(huì)計(jì)信息失真、降低制度執(zhí)行成本等方面具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。
會(huì)計(jì)和稅收是經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中相關(guān)聯(lián)的兩個(gè)重要分支，二者之間既緊密聯(lián)系又各自獨(dú)立。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法在稅基確立與會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量方面存在差異。其根本原因是稅收目標(biāo)與會(huì)計(jì)目標(biāo)存在差異，直接原因是課稅原則與會(huì)計(jì)原則存在差異，具體體現(xiàn)是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理辦法存在差異。這些差異導(dǎo)致所得稅會(huì)計(jì)的產(chǎn)生。所得稅會(huì)計(jì)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中一個(gè)專門處理應(yīng)稅收益和會(huì)計(jì)收益之間差異的會(huì)計(jì)程序。其目的在于協(xié)調(diào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和所得稅法之間的關(guān)系并保證財(cái)務(wù)報(bào)告充分揭示真實(shí)的會(huì)計(jì)信息。研究如何處理按照稅法計(jì)算的應(yīng)稅所得（或虧損）之間的差異是它的核心內(nèi)容。
二、對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的剖析
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法從暫時(shí)性差異產(chǎn)生的本質(zhì)出發(fā)，以資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目為著眼點(diǎn)來分析暫時(shí)性差異產(chǎn)生的原因以及其對(duì)期末資產(chǎn)負(fù)債的影響。其基本原理是企業(yè)的所得稅費(fèi)用應(yīng)當(dāng)以企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與按稅法確認(rèn)的計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額計(jì)算暫時(shí)性差異并據(jù)以確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)。由于暫時(shí)性差異是累汁的差額而非當(dāng)期的差額，這使得資產(chǎn)負(fù)債表“遞延稅款”賬戶的外延大大擴(kuò)展.本期發(fā)生和拉回的.遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債應(yīng)是其期末、期初余額的差額，這使得遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的余額更富有實(shí)際意義。由此可以看出，在會(huì)計(jì)信息的披露方面資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法優(yōu)于所得稅會(huì)計(jì)核算的其他三種方法（應(yīng)付稅款法、遞延法和損益表績(jī)務(wù)法）。這是它被國(guó)際上公認(rèn)為所得稅會(huì)計(jì)方法發(fā)展方向的原因。但是，它也存在不足。核算程序的復(fù)雜性決定了會(huì)計(jì)信息的復(fù)雜性，理解資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的核心部分即“暫時(shí)性差異”和“計(jì)稅基礎(chǔ)”，準(zhǔn)確計(jì)量和確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債并對(duì)所得稅進(jìn)行追溯調(diào)整是正確運(yùn)用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的關(guān)鍵。
三、對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法中暫時(shí)性差異問題的探討
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法中的暫時(shí)性差異與賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)息息相關(guān)。一般來說，賬面價(jià)值是確定的，暫時(shí)性差異是可抵扣暫時(shí)性差異還是應(yīng)納稅暫時(shí)性差異由計(jì)稅基礎(chǔ)決定，這對(duì)于遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)十分重要。由此可見，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的核心，暫時(shí)性差異是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的核心，計(jì)稅基礎(chǔ)是暫時(shí)性差異的核心，所以對(duì)計(jì)稅基礎(chǔ)的理解是實(shí)際運(yùn)用新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重中之重。
我國(guó)新準(zhǔn)則直接借鑒了國(guó)際準(zhǔn)則中計(jì)稅基礎(chǔ)的定義。將計(jì)稅基礎(chǔ)分為資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是指企業(yè)在收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。通常情況下，資產(chǎn)在取得時(shí)其入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)是相同的，后續(xù)計(jì)量過程中因企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定不同，可能產(chǎn)生資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予以抵扣的金額。
（一）現(xiàn)有定義的不足
按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，暫時(shí)性差異=賬面價(jià)值一計(jì)稅基礎(chǔ)，負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值一未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予以抵扣的金額，代入到暫時(shí)性差異的定義中，我們可以得到這樣一個(gè)結(jié)論：負(fù)債產(chǎn)生的暫時(shí)性差異=賬面價(jià)值一（帳面價(jià)值—未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予以抵扣的金額），即負(fù)債產(chǎn)生的暫時(shí)性差異與未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予以抵扣的金額相等。實(shí)際工作中的情況是，資產(chǎn)項(xiàng)目的未來發(fā)生數(shù)可以確定，無限期的結(jié)轉(zhuǎn)最終暫時(shí)性差異會(huì)變成0，但是負(fù)債項(xiàng)目未來的發(fā)生數(shù)因?yàn)橹T多因素的影響是不確定的，比如虧損合同，企業(yè)2008年簽訂的合同，預(yù)計(jì)2009年會(huì)虧損2000萬元，在2008年做了2000萬元的預(yù)計(jì)負(fù)債，稅法上當(dāng)期不予以抵扣，當(dāng)期產(chǎn)生了2000萬元的暫時(shí)性差異，但是當(dāng)期不予以抵扣的2000萬元不等于未來抵扣的就絕對(duì)是2000萬元。從中我們可以看出，因?yàn)樨?fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)的定義存在不足導(dǎo)致了對(duì)暫時(shí)性差異的推理出現(xiàn)了問題。
（二）對(duì)策建議
稅法中所謂的計(jì)稅基礎(chǔ)是企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，即應(yīng)納稅所得額=收入總額一準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目金額，說明計(jì)稅基礎(chǔ)是一個(gè)和收入、可抵扣費(fèi)用息息相關(guān)的概念。按照這個(gè)思路，我們建議從對(duì)應(yīng)稅所得額影響的角度賦予負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)以新的定義：“在不包含永久性差異的前提下，一項(xiàng)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是當(dāng)期稅法確認(rèn)的可抵扣金額。對(duì)于預(yù)售收入、所產(chǎn)生的計(jì)稅基礎(chǔ)是未來期間稅法所確認(rèn)的金額”，并從收入和費(fèi)用兩個(gè)角度對(duì)其進(jìn)行佐證。
1.從收入的角度分析
對(duì)于負(fù)債項(xiàng)目中收入的確認(rèn)，以預(yù)收賬款為例。預(yù)收賬款有兩種情況：第一種是會(huì)計(jì)上未確認(rèn)收入計(jì)稅時(shí)一般亦不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，未來實(shí)現(xiàn)時(shí)會(huì)計(jì)和稅法同時(shí)確認(rèn)收入。
第二種情況是不符合收入確認(rèn)條件但按照稅法規(guī)定應(yīng)計(jì)人當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。
2、從費(fèi)用的角度分析
對(duì)于負(fù)債項(xiàng)目中費(fèi)用的確認(rèn)，以預(yù)計(jì)負(fù)債為例，假設(shè)甲企業(yè)2008年銷售收入4000萬元，承諾為本企業(yè)銷售的產(chǎn)品提供兩年的保修服務(wù)，800萬元的保修費(fèi)用在當(dāng)年利潤(rùn)表中被確認(rèn)，同時(shí)被確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債但當(dāng)年未發(fā)生任何保修支出。按照稅法規(guī)定，與產(chǎn)品售后服務(wù)相關(guān)的費(fèi)用在實(shí)際發(fā)生時(shí)允許扣除。
事實(shí)上，這種敘述存在一個(gè)缺點(diǎn)，在未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予以抵扣的金額并不一定等同于賬面價(jià)值標(biāo)注的金額。對(duì)于產(chǎn)品保修費(fèi)用來說，作為未來發(fā)生的費(fèi)用支出，在實(shí)際發(fā)生時(shí)具體發(fā)生多少是不確定的，與計(jì)提數(shù)完全一致的可能性很小。因此，“按照稅法規(guī)定計(jì)算未來期間應(yīng)納稅所得額時(shí)可予以抵扣的金額為800萬元”的表述過于絕對(duì)。上面的例子中如果由于種種原因?qū)嶋H保修費(fèi)用的發(fā)生額達(dá)不到800萬元，那么就造成了遞延所得稅資產(chǎn)的虛增。真實(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)該是對(duì)應(yīng)稅所得的影響額即當(dāng)期稅法確認(rèn)的可抵扣的金額，由于稅法上產(chǎn)品保修費(fèi)用在實(shí)際發(fā)生時(shí)抵扣，所以當(dāng)期確認(rèn)為0，計(jì)稅基礎(chǔ)為0，暫時(shí)性差異為800萬元，也就是當(dāng)期不予以抵扣的金額。
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