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試論流轉成本會計論文
在環(huán)境管理實踐中，傳統(tǒng)的成本核算方法已成為批評家們大肆批評的對象。其因有二：一是從經(jīng)濟學的角度看，作為成本最大組成部分的材料成本和逐年增加的間接成本，未得到有效的透明化披露；二是從生態(tài)的角度看，傳統(tǒng)的成本核算沒有提供關于環(huán)境破壞、潛在損失以及環(huán)境恢復成本等方面任何有意義的信息。最近幾年,特別是為了回應生態(tài)學方面的批評,大量面向環(huán)境的成本核算體系得到了發(fā)展，其中之一就是流轉成本會計核算。本文將對其作一介紹，希望能對我國環(huán)境管理實踐的發(fā)展有所借鑒。
一、流轉成本會計的基本思想
流轉成本會計是以流量管理為基礎的新會計核算方法。所謂流量管理是指以效率為目標導向對產(chǎn)品生產(chǎn)全過程中的材料流和能源流進行重新組織和構建。在流量管理中，材料流轉處于中心位置，所以可將公司組織視為一個材料流轉系統(tǒng)，其基本流程如圖1所示。
由圖可知：一方面，它包括傳統(tǒng)的伴隨價值增值鏈的材料流，從原材料投入，經(jīng)過不同的生產(chǎn)階段，最后將產(chǎn)品運送到消費者手中；另一方面，它還包括在物質流鏈條過程中不同環(huán)節(jié)產(chǎn)生的材料能源損失(如：棄料、廢料、碎屑、碎片、殘損品及廢品等)。對公司而言，無論從環(huán)境上還是經(jīng)濟上這些都是不受歡迎的殘余物（固體廢棄物、廢液、廢氣)。
流轉成本會計在流量管理中將起著非常重要的作用，其目標是：根據(jù)企業(yè)經(jīng)濟目標、環(huán)境目標相協(xié)調的要求，量化材料流轉系統(tǒng)中的各個因素，尋找廢棄物轉變?yōu)橘Y源的材料流改進環(huán)節(jié)，優(yōu)化整合企業(yè)所有的環(huán)境保護技術，以達到提高材料利用效率和降低企業(yè)環(huán)境負荷排放的目的。同時，運用流轉成本會計這一工具還可提升公司內部的材料流信息的透明度，加深對材料流轉系統(tǒng)中各操作環(huán)節(jié)之間的復雜關系的理解，構建能為發(fā)現(xiàn)潛能和正確評價改^施的一個綜合的數(shù)據(jù)庫。
根據(jù)上述目標，雜成本會計構建的基本思想是：
1.按企業(yè)資源消耗對環(huán)境的影響，將成本項目劃分為材料類、系統(tǒng)類和傳送處理類。材料類成本對環(huán)境影響最大，它形成的廢棄物治理成本最高，影響周期涉及產(chǎn)品整個壽命期間。同時，它在合格產(chǎn)品與廢棄物比重的分布也極大影響企業(yè)效益，所以，將其單獨歸類，并按流程環(huán)節(jié)核算，可提高環(huán)保意義上的信息揭示。與此相比，系統(tǒng)類成本、傳送處理類成本則對環(huán)境影響相對較小。前者一般指人工、折舊、管理等間接費用，而后者則指傳送和物流方面的成本，這兩類成本對環(huán)境損害影響較小，故并不是流轉成本會計的重點，核算方式可借鑒傳統(tǒng)成本方法。
2.計算的基礎是材料流量信息。它根據(jù)材料流動的物理定量過程，依據(jù)價格對其進行評價而形成流程的材料價值。對此，通常通過界定材料流轉與成本的相關性來確定，并以材料價值為基礎。在可接受的成本和努力水平上，了解材料的價值和成本的透明度，揭示最大的成本費用所在。另一方面，它又把材料的移動看作是一種成本動因，其流轉的每一個環(huán)節(jié)均構成分配系統(tǒng)成本的運載體。
3.單獨分配公司的運輸和廢棄物處理成本丨與材料類、系統(tǒng)類成本不同，它產(chǎn)生于企業(yè)制造過程之外的交貨、回收處理流程環(huán)節(jié)，是從企業(yè)環(huán)境責任角度考慮的企業(yè)成本付出。具體而言，它不僅包括產(chǎn)品運輸費用，而且還包括為處理廢棄物發(fā)生的外部成本和排放“三廢”的費用。值得關注的是，它與材料類成本形成彼此消長的辯證關系，本質上反映材料利用率與廢棄物率的有機聯(lián)系。
二、流轉成本會計的結構
流轉成本會計是一種利用計算機髙度集成的會計核算方法，需要計算機支撐來處理大量的獨立運算和數(shù)據(jù)處理。據(jù)此，它的結構如圖2所示：
由圖所示，流轉成本會計包括三個部分：信息數(shù)據(jù)基礎、會計核算模塊和結果報告形式。其中：流轉成本會計所需的信息數(shù)據(jù)基礎包括材料流轉模型和數(shù)據(jù)庫兩大部分。
前者繪制的結構圖以此構成數(shù)據(jù)信息采集的基礎,而后者則包含材料流轉模型的所有數(shù)據(jù),既包含了材料流向和流量數(shù)據(jù),同時還包含了其他相關的系統(tǒng)數(shù)據(jù)。會計核算模塊可分為材料流轉核算與系統(tǒng)成本核算兩大塊。材料流轉核算可檢查以各種計算為基礎的資料的相對協(xié)調性,同時根據(jù)各種各樣的計算結果，將數(shù)據(jù)分配到流量模型。它包含材料流轉數(shù)量評估、材料流轉價值評估和材料流轉成本核算。系統(tǒng)成本核算則是以材料流轉成本核算為基礎，在一個多級程序中將系統(tǒng)成本分配給材料流轉模型，它包含系統(tǒng)成本界定、系統(tǒng)成本分配和系統(tǒng)成本分攤三部分。在結果報告形式中，“數(shù)據(jù)流轉模型”是最重要的結果形式，與以前的核算方法相比，它可以提供更多的額外信息�！傲鬓D成本矩陣”揭示了流出的材料流，如產(chǎn)品、包裝物及根據(jù)成本的發(fā)生將材料損失分配到以下三個方面：材料成本、系統(tǒng)成本、運輸和處理成本。此外，“流轉成本報告”除了為編制報表服務外，還提供環(huán)境責任特殊領域的評估工具，包括使用者定義、行動導向形式等主要概念界定。
三大層面形成相互聯(lián)系的統(tǒng)一體，從下自上“信息基礎—會計核算—結構拫告形式”的核算程序，而自上而下則是驗證、檢査及任務要求提出的環(huán)境管理程序。這種結構安排，顯得十分合理。
三、流轉成本會計的處理流程
(一）建立模型
建立模型的第一步是需要確定哪些相關的材料流轉數(shù)據(jù)可以從企業(yè)資源計劃（ERP)系統(tǒng)中獲得。ERP系統(tǒng)能夠重現(xiàn)材料流轉，因而可產(chǎn)生大量的材料數(shù)據(jù)，它的目標只是控制材料實物流量，并沒有記錄材料的價值數(shù)據(jù)，故須使ERP系統(tǒng)中的不同結構元素相互關聯(lián)。因為只有這樣，才能解釋ERP系統(tǒng)中的材料數(shù)據(jù)與實物材料流轉的關系。這成為要制定以下三個模型的原因，并且前面的模型要適應后面的模型，這三個模型分別是：（1)實物材料流轉模型；（2)ERP系統(tǒng)中的會計核算結構模型；（3)會計核算結構與材料流轉的適用模型。
實物材料流轉的建模按材料存儲、轉移的數(shù)量中心、場所分布進行，它包含以下信息：（1)已存在的傳送單元是什么（存儲場所、生產(chǎn)指令、工作流程及成本中心）；(2)材料被轉移到其他哪些傳送單元；(3)什么原因使得傳送發(fā)生（轉移的內容、轉移的原因）；(4)數(shù)據(jù)是怎樣獲得的（計量、核算、權衡、計算)。安徽商貿職業(yè)技術學院學報
實物材料流轉模型決定了流轉成本會計中數(shù)量、價值及成本的分配方式，并集成了ERP系統(tǒng)中的存儲管理、采購、生產(chǎn)計劃與控制、運輸?shù)饶K中的材料流向、流量及傳送動因，故其詳細程度與范圍的確定就顯得極為重要。對此，在建模之后，為了消除我們所關注的重疊和偏差問題，則需將一個模型置于另一個模型的上面，即形成下列對比組合：(1)數(shù)量中心（實物水平）和傳送單元（ERP系統(tǒng)）的對比組合；（2)有原因的材料流轉（實物水平）和材料傳送（ERP系統(tǒng)）的對比組合。
這個對比可使ERP系統(tǒng)中材料流轉和存量數(shù)據(jù)能夠分配進入材料流轉模型結構中，同時也提供了缺失數(shù)據(jù)和不一致方面的信息。
(二）材料流轉成本計算.流轉成本會計的計算方法需要有一個確定的數(shù)據(jù)庫。依據(jù)建模后的結果，需要對其數(shù)據(jù)庫進行較小的調整，故該數(shù)據(jù)庫必須能夠揭示以下幾方面的內容：(1)所有實物的關鍵數(shù)據(jù)（材料數(shù)量、材料價格、重量等）；(2)所有材料轉移的數(shù)據(jù)（材料數(shù)量、從一點到另一點的材料轉移、轉移動因）；
(3)所有材料存貨的數(shù)據(jù)（材料數(shù)量、期初存貨、期末存貨h(4)所有在產(chǎn)品和產(chǎn)成品中的材料清單(BOM)o
以數(shù)據(jù)庫為基礎，計算材料流轉成本需按下列程序進行：首先要檢查所有的數(shù)據(jù)，包括檢查數(shù)據(jù)的完整性、一致性，單個數(shù)據(jù)的格式，還有關鍵材料數(shù)據(jù)與流量數(shù)據(jù)、材料凈值單的相關性。其次是計算，為能直接辨別每個半成品和產(chǎn)成品的原材料數(shù)量，就需將其還原至原材料階段，并按下式進行計算：
期初存貨+所有流入一流出一期末存貨-材料損失+預定偏差假設進入數(shù)量中心進行計算的數(shù)據(jù)都是非常精確的，即預定偏差是0，那么上面的等式可變?yōu)??期初存貨+所有流入一流出一期末存貨=材料損失或期初存貨+所有流入一所有流出（包括材料損失）一期末存貨=0
以某公司為例。該公司期初存貨為10個單位，所有流入有320個單位，股收益和每股凈資產(chǎn)不得低于同行業(yè)的平均水平。對于退市條款應改為“最近三年累計虧損超過累計凈收益”，以此限制上市公司進行巨額沖銷或潛虧掛賬。
(三）會計準則制訂方面的政策意義利用會計準則中會計政策的可選擇性和可變性是企業(yè)管理當局進行盈余管理的主要方法。因而，會計準則與制度的制訂者應及時調查并關注盈余管理對會計信息的影響程度，盈余管理的動機，被用來進行盈余管理的具體應計項目和會計方法，以及各種盈余管理手段的使用情況，這樣就可以通過設定不同的會計處理方法和估計方法的運用條件，及時修訂準則與制度。
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