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會計報表審閱的國際比較論文
當前，注冊會計師的業(yè)務(wù)范圍不斷擴大，開拓了許多新的鑒證業(yè)務(wù)。為了規(guī)范注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，做到有法可依，財政部于今年3月5日公布了《獨立審計實務(wù)公告第10號-會計報表審閱》，并于2002年7月1日起施行。在會計準則與審計準則國際化的大趨勢下，我國適時制定的這一實務(wù)公告，體現(xiàn)了與國際審計準則的接軌。但是，與國際審計準則相比，我國的審計準則仍有自己的特點。
在國際審計準則中沒有“總則”，只有“引言”，其中也對會計報表審閱的含義及制定目的作了說明。通過對每個具體項目的比較，發(fā)現(xiàn)二者的制定目的是相同的。
除了相同點，還存在以下不同點：
1.體現(xiàn)結(jié)構(gòu)。在國際審計準則中，相關(guān)內(nèi)容的規(guī)范是通過《國際審計準則-相關(guān)業(yè)務(wù)1》和《國際審計準則-相關(guān)業(yè)務(wù)2》兩個準則來實現(xiàn)的。相關(guān)業(yè)務(wù)1 提供了一般原則的指導(dǎo)，相關(guān)業(yè)務(wù)2主要是針對其具體操作的。與之相比，我國更側(cè)重于對實務(wù)操作的規(guī)范，減少了抽象性的原則指導(dǎo)。這可能更符合我國審計工作的實際情況。不過，從長遠來看，應(yīng)該加強一般原則的制定，因為它有利于注冊會計師充分利用自己豐富的審計經(jīng)驗對實際情況的處理自由選擇各種方法。
2.制定依據(jù)。我國的會計報表審閱實務(wù)公告是審計準則體系的第二個層次，它是根據(jù)《獨立審計基本準則》制定的。在國際審計準則中，有關(guān)財務(wù)報表檢查的制定依據(jù)沒有說明。不難看出，我國的獨立審計準則具有很強的層次性，其制定皆有根據(jù)，共同構(gòu)成一個嚴密的準則體系。
3.定義不同。我國實務(wù)公告指出：會計報表審閱是指注冊會計師接受委托，主要通過實施查詢和分析性程序，說明是否發(fā)現(xiàn)會計報表在所有重大方面有違反企業(yè)會計準則及國家其他有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)規(guī)定的情況。而國際審計準則將之稱之為財務(wù)報表檢查，它是這樣定義的：檢查約定是一種相關(guān)業(yè)務(wù)的聘約，一般要利用數(shù)據(jù)真實性檢查程序。在這類約定中，不要求對內(nèi)部控制制度進行評價。從定義的不同可以看出，前者更側(cè)重于這類檢查業(yè)務(wù)的實質(zhì)目的，而后者強調(diào)了檢查業(yè)務(wù)與審計業(yè)務(wù)的區(qū)別。
業(yè)務(wù)約定書的國際比較
無論是我國的實務(wù)公告還是國際審計準則，都規(guī)定了如果接受委托，會計師事務(wù)所應(yīng)當與委托人就約定項達成一致意見，并簽定業(yè)務(wù)約定書。并且在業(yè)務(wù)約定書中都包括了委托目的、審閱范圍預(yù)期提出的報告樣本及關(guān)于不進行審計和不表示審計意見的說明。
然而我國實務(wù)公告還規(guī)定：在接受委托前，注冊會計師應(yīng)當與委托人商談會計報表審閱的目的與范圍，雙方的責任、義務(wù)，并考慮自身的能力和能否保持獨立性，初步評估審閱風險，確定是否接受委托。而國際審計準則是在相關(guān)業(yè)務(wù)1中將之作為一般原則提出的。我國的這一結(jié)構(gòu)安排更有利于注冊會計師的實務(wù)操作。我國在公告里，還增加了：1被審閱單位管理當局的責任與注冊會計師的責任;2簽約雙方的義務(wù);3說明不能依賴會計報表審閱揭示所有重大的錯誤、舞弊和違反法規(guī)行為。從這里可以看出，我國在業(yè)務(wù)約定書中的要求比國際審計準則的要求更為詳細、具體，有助于避免對有關(guān)約定事項的誤解，能更好地維護委托人和審計人員雙方的利益。
審閱程序的國際比較
在對會計報表審閱的一般程序上我國的實務(wù)公告與國際審計準則的要求基本是相同的，只不過在有些具體的程序上國際審計準則的規(guī)定更為詳細。同時它們也都對期后事項、所做工作的記錄及審計人員在不能消除懷疑時所執(zhí)行的附加程序都給予了明確而具體的要求。
不同之處在于：在確定審閱程序的性質(zhì)、時間、范圍時，我國實務(wù)公告第十條列出了注冊會計師應(yīng)考慮的五個事項，包括在以往會計報表審計或?qū)忛喼兴私獾那闆r;被審閱單位適用的會計準則、會計制度及行業(yè)慣例;被審閱單位的會計系統(tǒng);管理當局的判斷對特定項目的影響程度;交易和賬戶余額的重要性。在國際審計準則中，列出了影響的六個因素。二者相比，除了個別地方之外，差別不大。即在國際審計準則中提到一個因素為“對單位營業(yè)的了解”。我國雖然沒有明確提出這一條，但它是包括在審閱計劃的說明中的。
在實務(wù)公告中，我國還增加了一條“在利用其他注冊會計師或?qū)＜业墓ぷ鲿r，注冊會計師應(yīng)當考慮其工作是否符合會計報表審閱的要求”，充分體現(xiàn)了謹慎原則。而在國際審計準則則沒有對這一點的說明。
審閱報告的國際比較
通過比較，發(fā)現(xiàn)有以下相同點：
(1)審閱報告的基本內(nèi)容是相同的。我國實務(wù)公告和國際審計準則都規(guī)定，審閱報告的基本內(nèi)容包括以下幾個要素：標題、收件人、引言段、范圍段、意見段、簽章、會計師事務(wù)所地址、報告日期。
(2)審閱報告的日期的規(guī)定是相同的。我國實務(wù)公告和國際審計準則皆規(guī)定，審閱報告的日期是指注冊會計師完成外勤審閱工作的日期。審閱報告日期不應(yīng)早于被審閱單位管理當局確認和簽署會計報表的日期。
除了上述相同點外，還存在以下不同點：
(1)標題不同：我國統(tǒng)一規(guī)范為“審閱報告”，而在國際審計準則中將之為“對……的檢查報告”。
(2)引言段：我國的實務(wù)公告增加了被審閱單位管理當局和注冊會計師的責任。
(3)結(jié)論段：在實務(wù)公告當中，對結(jié)論段給予了充分的說明，明確指出：“在結(jié)論段應(yīng)當說明，注冊會計師是否發(fā)現(xiàn)會計報表在所有重大方面有違反企業(yè)會計準則及國家其他有關(guān)部門財務(wù)會計法規(guī)規(guī)定的情況;如果發(fā)現(xiàn)會計報表有違反企業(yè)會計準則及國家有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)規(guī)定的重要事項，且被審閱單位拒絕調(diào)整，注冊會計師應(yīng)當在審閱報告的結(jié)論段前增設(shè)說明段，說明這些事項對會計報表的影響，并形成保留的或否定的結(jié)論;如果審閱范圍受到重要的局部限制，注冊會計師應(yīng)當在審閱報告中予以說明，并形成保留的結(jié)論。如果審閱范圍受到嚴重限制，注冊會計師應(yīng)當在審閱報告中指明對會計報表不提供任何程度的保證�！痹趪H審計準則中，對影響檢查報告的事項是通過“不可置信的說明”來具體規(guī)范的。因此，相對于國際審計準則來說，我國的實務(wù)公告更具有可操作性，它對注冊會計師出具審閱意見提供了更為詳實的指導(dǎo)，避免了注冊會計師在發(fā)表審計意見時采用模棱兩可、含糊不清的表達方式，增加了審計意見的明確性，從而確保審計準則的嚴肅性。
通過以上的比較可以看出：不論是相同點還是不同點并不只是一種文字表述上的問題，而是源于各自所處現(xiàn)實環(huán)境的不同，從而有針對性的靈活地處理。隨著全球經(jīng)濟的一體化，各國準則的全面協(xié)調(diào)是大勢所趨。我國的實務(wù)公告既借鑒國際準則，又立足了本國國情，在實際操作中必會體現(xiàn)出其優(yōu)勢。
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