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如何建賬與調(diào)賬的論文
企業(yè)改制經(jīng)批準(zhǔn)后,通常要求在較短的時間內(nèi)完成,通過聘請合法中介機(jī)構(gòu)對企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)清查、報表審計(jì)、資產(chǎn)評估,經(jīng)有關(guān)部門對資產(chǎn)評估結(jié)果進(jìn)行確認(rèn)或備案后,確定企業(yè)的資產(chǎn)價值,以此為基礎(chǔ)再對企業(yè)相關(guān)資產(chǎn)、業(yè)務(wù)、人員等重組,完成對企業(yè)的改制。企業(yè)改制過程中會涉及賬務(wù)調(diào)整和建立新賬問題,通常建立新賬較企業(yè)日常會計(jì)核算難度較大技術(shù)性較強(qiáng),本文擬對企業(yè)改制時建賬中常見的幾個問題作一探討。
建賬基準(zhǔn)日的確定
建賬基準(zhǔn)日應(yīng)以公司成立日即營業(yè)執(zhí)照簽發(fā)日或營業(yè)執(zhí)照變更日為準(zhǔn),由于會計(jì)核算以年度、季度、月進(jìn)行分期核算,實(shí)際工作中,一般以公司成立當(dāng)月月末或下月初為基準(zhǔn)日。如果公司設(shè)立之日是在月度中的某一天,一般以下一個月份的月初作為建賬基準(zhǔn)日。
建賬的依據(jù)
企業(yè)建立新賬的依據(jù)應(yīng)以經(jīng)合法中介機(jī)構(gòu)審驗(yàn)評估的審計(jì)報告、資產(chǎn)評估報告(須經(jīng)有關(guān)部門確認(rèn)或備案)、驗(yàn)資報告為基礎(chǔ),通過評估調(diào)整(即資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)的評估報告,并經(jīng)有關(guān)部門確認(rèn)的資產(chǎn)評估基準(zhǔn)日評估價值,與資產(chǎn)評估基準(zhǔn)日的賬面價值的差額調(diào)整)和會計(jì)調(diào)整(即資產(chǎn)評估基準(zhǔn)日與會計(jì)建賬基準(zhǔn)日之間的會計(jì)賬項(xiàng)調(diào)整)后的財務(wù)賬項(xiàng)作為建賬依據(jù)。
評估結(jié)果的調(diào)整
因評估結(jié)果與資產(chǎn)賬面價值之間會產(chǎn)生差異,即評估增值和減值。現(xiàn)行的規(guī)范企業(yè)評估調(diào)賬的法規(guī)主要有財政部《關(guān)于股份有限公司有關(guān)會計(jì)問題解答》(財會字[1998]16號)、《關(guān)于執(zhí)行具體會計(jì)準(zhǔn)則和〈股份有限公司會計(jì)制度〉有關(guān)會計(jì)問題解答的通知》(財會字[1998]66號)、《財政部關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評估等有關(guān)會計(jì)處理問題補(bǔ)充規(guī)定的通知》(財會函字[1999]2號)。評估調(diào)整是指資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)的評估報告經(jīng)有關(guān)部門確認(rèn)的資產(chǎn)評估基準(zhǔn)日評估價值,與資產(chǎn)評估基準(zhǔn)日的賬面價值的差額調(diào)整,評估調(diào)整包括資產(chǎn)評估基準(zhǔn)日及其以前的會計(jì)事項(xiàng)調(diào)整,由于資產(chǎn)評估基準(zhǔn)日與建賬基準(zhǔn)日之間有一段時間間隔,這段時間內(nèi)企業(yè)的經(jīng)營活動會導(dǎo)致資產(chǎn)形態(tài)和數(shù)量發(fā)生變化,通過分析評估基準(zhǔn)日與建賬基準(zhǔn)日之間資產(chǎn)形態(tài)和數(shù)量的差異進(jìn)行調(diào)整,此期間新增資產(chǎn),則按新增資產(chǎn)的賬面價值不變,下面分別進(jìn)行說明:
一、關(guān)于存貨項(xiàng)目的評估調(diào)整
由于建賬基準(zhǔn)日距評估基準(zhǔn)日相距較長的時間,評估確定的有關(guān)存貨的增值、減值,由于企業(yè)的存貨周轉(zhuǎn)速度快,我們可以比較存貨周轉(zhuǎn)時間與評估基準(zhǔn)日到建賬基準(zhǔn)日的時間間隔。若評估基準(zhǔn)日到建賬基準(zhǔn)日的時間間隔大于存貨周轉(zhuǎn)時間,我們可以認(rèn)為評估基準(zhǔn)日的存貨在這段時間內(nèi)已經(jīng)進(jìn)行過一次流轉(zhuǎn),存貨的評估增減值可以不進(jìn)行調(diào)整。但一些流轉(zhuǎn)速度慢,評估時出現(xiàn)增減值的存貨,如果在建賬基準(zhǔn)日仍然存在,則需要進(jìn)行調(diào)整。調(diào)整時:若總體上資產(chǎn)評估增值,借記“存貨”,貸記“遞延稅款”和“資本公積”;若總體上資產(chǎn)評估減值,借記“未分配利潤”,貸記“存貨”,分錄應(yīng)在舊賬上進(jìn)行調(diào)整。
二、關(guān)于固定資產(chǎn)項(xiàng)目的評估調(diào)整
對新賬中固定資產(chǎn)價值的入賬,實(shí)務(wù)界存在兩種觀點(diǎn):一種主張按評估確認(rèn)的重置價值入賬,即評估的累計(jì)折舊入賬,在具體賬務(wù)處理時,借記“固定資產(chǎn)”,貸記“累計(jì)折舊”和凈資產(chǎn);一種主張按評估后固定資產(chǎn)凈值入賬,不體現(xiàn)累計(jì)折舊。新的固定資產(chǎn)準(zhǔn)則要求按投資各方確認(rèn)的價值作為固定資產(chǎn)的入賬價值,從會計(jì)報表的列報看,按評估后固定資產(chǎn)凈值入賬存在較大的弊端。由于累計(jì)折舊能夠反映固定資產(chǎn)新舊的信息,若按凈值入賬會使固定資產(chǎn)的新舊信息丟失,故應(yīng)按重置價值入賬。固定資產(chǎn)由于周轉(zhuǎn)速度慢,是評估調(diào)整的主要方面。實(shí)務(wù)中,應(yīng)對照評估明細(xì)表,按照有關(guān)評估調(diào)賬法規(guī)的規(guī)定,將評估增值和減值記入賬簿中,若資產(chǎn)評估基準(zhǔn)日與建賬基準(zhǔn)日之間評估固定資產(chǎn)報廢或數(shù)量減少,則此部分評估增值和減值不予調(diào)整。調(diào)整時:若總體上資產(chǎn)評估增值,借記“固定資產(chǎn)”或“累計(jì)折舊”,貸記“遞延稅款”、“資本公積” 或“累計(jì)折舊”;若總體上資產(chǎn)評估減值,借記“未分配利潤” 或“累計(jì)折舊”,貸記“固定資產(chǎn)” 或“累計(jì)折舊”,分錄應(yīng)在舊賬上進(jìn)行調(diào)整。
三、關(guān)于壞賬準(zhǔn)備的評估調(diào)整
企業(yè)改制進(jìn)行資產(chǎn)評估時,壞賬準(zhǔn)備均被評估為零,若建賬時不按評估結(jié)果調(diào)整,計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的企業(yè)債權(quán)改制后可能確實(shí)無法收回,債權(quán)無法收回時再由投資方股東補(bǔ)足,其操作較困難,故建賬基準(zhǔn)日建立新賬時應(yīng)按評估結(jié)果調(diào)整,壞賬準(zhǔn)備被評估為零的債權(quán)由原企業(yè)作備查帳簿登記。
四、關(guān)于長期待攤費(fèi)用、開辦費(fèi)等的評估調(diào)整。
企業(yè)改制進(jìn)行資產(chǎn)評估時,對于那些無形的費(fèi)用性資產(chǎn)均被評估為零。由于評估是對整體經(jīng)營性資產(chǎn)的評估,對于那些無形的費(fèi)用已在對實(shí)物資產(chǎn)評估時予以考慮,故建賬時關(guān)于這些項(xiàng)目應(yīng)按評估結(jié)果確認(rèn)。如設(shè)備大修理費(fèi),一般在長期待攤項(xiàng)目中反映。由于進(jìn)行了大修理,經(jīng)修理的設(shè)備的生產(chǎn)能力得到加強(qiáng),評估該設(shè)備時,已將其考慮在內(nèi)。
五、關(guān)于長期投資、無形資產(chǎn)、其他流動資產(chǎn)的評估調(diào)整。
對于長期投資、無形資產(chǎn)、其他流動資產(chǎn)評估結(jié)果的調(diào)整入賬,其調(diào)整方法比較簡單,若資產(chǎn)評估基準(zhǔn)日與建賬基準(zhǔn)日之間評估資產(chǎn)減少,則此部分評估增值和減值不予調(diào)整。建賬基準(zhǔn)日若依然存在,則應(yīng)對照評估明細(xì)表,將評估增值和減值記入賬簿中,調(diào)整時:若總體上資產(chǎn)評估增值,借記有關(guān)資產(chǎn)類科目,貸記“遞延稅款”、“資本公積”;若總體上資產(chǎn)評估減值,借記“未分配利潤”,貸記有關(guān)資產(chǎn)類科目,分錄應(yīng)在舊賬上進(jìn)行調(diào)整。
六、關(guān)于負(fù)債類科目的評估調(diào)整。
負(fù)債類科目評估結(jié)果的調(diào)整,若資產(chǎn)評估基準(zhǔn)日與建賬基準(zhǔn)日之間評估負(fù)債減少,則此部分評估增減值不予調(diào)整。建賬基準(zhǔn)日若依然存在,則應(yīng)對照評估明細(xì)表,將評估增減值記入賬簿中,調(diào)整時:借記有關(guān)負(fù)債類科目,貸記“遞延稅款”、“資本公積”;或借記“未分配利潤” 、“遞延稅款”、“資本公積”,貸記有關(guān)負(fù)債類科目,分錄應(yīng)在舊賬上進(jìn)行調(diào)整。
會計(jì)調(diào)整的處理
會計(jì)調(diào)整是資產(chǎn)評估基準(zhǔn)日與會計(jì)建賬基準(zhǔn)日之間的會計(jì)賬項(xiàng)調(diào)整,建賬基準(zhǔn)日企業(yè)調(diào)賬后,建賬基準(zhǔn)日的資產(chǎn)負(fù)債類科目余額,應(yīng)等于調(diào)賬前會計(jì)賬項(xiàng)的資產(chǎn)負(fù)債類科目余額與評估調(diào)整值之和,此期間資產(chǎn)負(fù)債類科目的調(diào)整變動通過未分配利潤來反映,對于此期間固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提分兩種情況:(1)原評估基準(zhǔn)日評估的固定資產(chǎn)應(yīng)按調(diào)賬后固定資產(chǎn)的賬面價值(評估基準(zhǔn)日固定資產(chǎn)的賬面價值與評估增減值調(diào)整之和)為基數(shù),按評估報告確定的尚可使用年限,從評估基準(zhǔn)日起進(jìn)行折舊的計(jì)提;(2)此期間新增固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提,應(yīng)按新增固定資產(chǎn)的賬面價值為基數(shù),按其可使用年限進(jìn)行折舊的計(jì)提。此兩項(xiàng)固定資產(chǎn)的折舊,構(gòu)成此期間發(fā)生的折舊費(fèi)用,并最終形成企業(yè)的利潤或虧損。
改制企業(yè)持續(xù)經(jīng)營期間損益的處理
由于大部分改制企業(yè)在改制期間繼續(xù)經(jīng)營,資產(chǎn)評估基準(zhǔn)日與會計(jì)建賬基準(zhǔn)日之間的會計(jì)賬項(xiàng)變動和企業(yè)經(jīng)營會產(chǎn)生利潤或虧損,此期間經(jīng)營盈虧由投資各方協(xié)商,有的企業(yè)由新老股東共享或共攤,有的由老股東享有或補(bǔ)足。
在會計(jì)處理上:如果股東協(xié)議中規(guī)定這段時間的經(jīng)營成果由老股東享有或補(bǔ)足,則企業(yè)應(yīng)作利潤分配的會計(jì)處理;如果股東協(xié)議中規(guī)定這段時間的經(jīng)營成果由新老股東共享或共攤,則企業(yè)不作利潤分配的會計(jì)處理。
是否結(jié)束舊賬建立新賬
如果企業(yè)是整體改制,原企業(yè)應(yīng)按審計(jì)、評估結(jié)果先調(diào)賬,然后可以采取結(jié)束舊賬建新賬的方法,也可采用不結(jié)束舊賬,直接以調(diào)賬后的結(jié)果作為改制后的公司新賬的方法。如果企業(yè)是部分改制,原企業(yè)應(yīng)按審計(jì)、評估結(jié)果先調(diào)賬,然后將已剝離給改制公司的資產(chǎn)、負(fù)債轉(zhuǎn)為對改制公司的投資;在建賬日,改制公司按原企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)建立新賬。一般情況下均建立新賬,將舊賬經(jīng)調(diào)整后的資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)沖轉(zhuǎn)入新賬中。
改制建賬后的納稅問題
根據(jù)財政部《關(guān)于執(zhí)行具體會計(jì)準(zhǔn)則和〈股份有限公司會計(jì)制度〉有關(guān)會計(jì)問題解答的通知》(財會字[1998]66號)的規(guī)定,企業(yè)改組為股份有限公司時,如果資產(chǎn)評估增值部分已經(jīng)折成股份的,并按稅法規(guī)定不再征稅的,上述評估增值計(jì)入資本公積的部分不再作其他處理;如果評估增值部分未折成股份,并按稅法規(guī)定在評估資產(chǎn)計(jì)提折舊、使用或攤銷時須征稅的,在按評估確認(rèn)的資產(chǎn)價值調(diào)整資產(chǎn)賬面價值時,應(yīng)將按規(guī)定評估增值未來應(yīng)繳的所得稅記入“遞延稅款”科目的貸方,資產(chǎn)評估增值扣除未來應(yīng)交所得稅后的差額,記入“資本公積—資產(chǎn)評估增值準(zhǔn)備”科目。
公司按規(guī)定對已評估資產(chǎn)計(jì)提折舊、使用或攤銷時,或按規(guī)定的年限結(jié)轉(zhuǎn)記入應(yīng)納稅所得額時,其應(yīng)繳的所得稅,借記“遞延稅款”科目,貸記“應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅”科目。由于在改制時,資產(chǎn)評估是按凈額計(jì)入資本公積的,在實(shí)務(wù)中很難一一對應(yīng),可考慮按照稅法規(guī)定采取綜合調(diào)整方法,即對資產(chǎn)評估增值額不分資產(chǎn)項(xiàng)目,均在以后年度相應(yīng)調(diào)增每一納稅年度的應(yīng)納稅所得額,調(diào)整期限最長不超過10年。
會計(jì)政策變更問題
由于我國統(tǒng)一的會計(jì)制度尚未全面實(shí)施,企業(yè)改制前后一般會涉及會計(jì)制度的變更。改制的企業(yè)舊賬通常執(zhí)行行業(yè)會計(jì)制度,而在結(jié)束舊賬建立新賬時,新賬要求按《企業(yè)會計(jì)制度》核算,因此各類科目應(yīng)依照新的《企業(yè)會計(jì)制度》進(jìn)行銜接。
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