收付實現(xiàn)制記賬基礎(chǔ)下事業(yè)單位會計核算問題探討
【摘要】 目前我國事業(yè)單位會計準(zhǔn)則規(guī)定，事業(yè)單位對經(jīng)營活動以外的業(yè)務(wù)活動及其輔助活動采用收付實現(xiàn)制記賬基礎(chǔ)進(jìn)行核算。隨著近年來我國政府職能轉(zhuǎn)變和財政管理體制改革，以及事業(yè)單位體制改革的逐步推進(jìn)，現(xiàn)行的主要以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會計核算制度逐漸暴露出滯后性和不適應(yīng)性。本文對此記賬基礎(chǔ)下事業(yè)單位會計核算中可能產(chǎn)生的一些問題進(jìn)行了探討，并提出了相應(yīng)的改進(jìn)措施。 【關(guān)鍵詞】 收付實現(xiàn)制 事業(yè)單位會計 權(quán)責(zé)發(fā)生制 事業(yè)單位是指從屬于行政主管部門或行政主管單位，不以營利為目的，不具有社會管理職能，主要提供精神產(chǎn)品和勞務(wù)服務(wù)的單位，如教育、科研等單位。由于事業(yè)單位不以營利為目的，其日�；顒铀栀Y金主要來自于財政撥款，因此與預(yù)算管理要求相適應(yīng)，事業(yè)單位會計主要核算、反映和監(jiān)督各級各類事業(yè)單位預(yù)算執(zhí)行情況及其結(jié)果，而據(jù)以進(jìn)行會計記賬的基礎(chǔ)是收付實現(xiàn)制而非權(quán)責(zé)發(fā)生制。 一、會計記賬基礎(chǔ) 會計記賬基礎(chǔ)或會計核算基礎(chǔ)主要有兩個，一個是權(quán)責(zé)發(fā)生制，也稱應(yīng)計制或應(yīng)收應(yīng)付制，是以應(yīng)收應(yīng)付為標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)本期收入和費用的原則。即權(quán)責(zé)發(fā)生制根據(jù)各項收入和費用是否體現(xiàn)本期經(jīng)營成果和生產(chǎn)消耗為標(biāo)準(zhǔn)來確定其歸屬期，凡是體現(xiàn)本期經(jīng)營成果的收入和體現(xiàn)本期生產(chǎn)消耗的支出，不論款項是否實際收進(jìn)或付出，都作為本期收入或費用處理；反之，不應(yīng)歸屬本期的收入和費用，即使款項是在本期內(nèi)收到或付出的，也不作為本期收入或費用處理。目前我國企業(yè)及民間非營利組織的會計核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制記賬基礎(chǔ)。 另一個會計核算基礎(chǔ)是收付實現(xiàn)制，也稱現(xiàn)金制或?qū)嵤諏嵏吨�，是指以實收實付為�?biāo)準(zhǔn)確認(rèn)本期收入和費用的原則。即收付實現(xiàn)制核算原則下，會計主體根據(jù)各項收入和費用是否發(fā)生貨幣資金的收付為標(biāo)準(zhǔn)來確定其歸屬期，即凡是本期實際收進(jìn)款項的收入和本期實際支出款項的費用，不論其是否體現(xiàn)本期的工作成果或勞動消耗，都作為本期收入和費用處理；反之，凡本期未收到的收入和未支付的費用，即使應(yīng)歸屬本期，也不能作為本期的收入和費用。收付實現(xiàn)制記賬原則主要應(yīng)用于我國預(yù)算會計體系中財政總預(yù)算會計、行政單位會計和事業(yè)單位中除經(jīng)營活動以外的事業(yè)活動及其輔助活動的核算中。 采用收付實現(xiàn)制作為記賬基礎(chǔ)，優(yōu)點是簡單，但隨著近年來我國政府職能轉(zhuǎn)變和財政管理體制改革，以及事業(yè)單位體制改革的逐步推進(jìn)，對事業(yè)單位的預(yù)算管理和財務(wù)管理都提出了新的、更高的要求，現(xiàn)行的主要以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會計核算制度逐漸暴露出滯后性和不適應(yīng)性，并顯現(xiàn)出與財政預(yù)算改革政策不協(xié)調(diào)、資產(chǎn)負(fù)債價值反映不真實、事業(yè)活動成本難以核算，事業(yè)單位提供公共服務(wù)績效難以評價等突出問題，因此迫切需要根據(jù)《會計改革與發(fā)展“十二五”規(guī)劃綱要》的精神，全面修訂事業(yè)單位會計準(zhǔn)則和事業(yè)單位會計制度，促進(jìn)事業(yè)單位財務(wù)管理、預(yù)算管理水平不斷提升。 二、收付實現(xiàn)制記賬基礎(chǔ)下事業(yè)單位會計核算存在的問題 事業(yè)單位的`業(yè)務(wù)活動主要包括事業(yè)活動和營業(yè)活動，現(xiàn)行事業(yè)單位會計準(zhǔn)則要求，對于事業(yè)單位的事業(yè)活動及其輔助活動要采取收付實現(xiàn)制記賬基礎(chǔ)進(jìn)行核算，而對于經(jīng)營活動則需要按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進(jìn)行記賬。下面主要對事業(yè)單位采用收付實現(xiàn)制機(jī)制基礎(chǔ)核算事業(yè)活動所產(chǎn)生的問題進(jìn)行分析，并提出可行的解決措施。 1、對外投資的核算 收付實現(xiàn)制記賬基礎(chǔ)下，事業(yè)單位對對外投資的核算，不區(qū)分投資時間的長短，也不區(qū)分投資品種差異，均在“對外投資”賬戶中進(jìn)行會計核算。事業(yè)單位在持有對外投資期間，只要未處置該項投資或未收到被投資單位發(fā)放利息或紅利，即使能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制，被投資單位損益發(fā)生了變動，也不會因此而核算其所享有投資收益的增減變動。所以導(dǎo)致“對外投資”科目的賬面價值不能可靠反映事業(yè)單位對外投資的真實價值和盈虧情況，容易造成國有資產(chǎn)的流失。 2、固定資產(chǎn)的核算 事業(yè)單位對固定資產(chǎn)進(jìn)行初始核算時，一般按照購置實際價格入賬。在固定資產(chǎn)投入使用過程中，其日常維護(hù)和修理所需資金，可以從提取的專用基金（修購基金）中進(jìn)行列支。而固定資產(chǎn)的重置和更新改造主要依靠財政預(yù)算資金屆時安排解決，因此，一般情況下，事業(yè)單位不需要對所使用的固定資產(chǎn)計提折舊。顯然，這種簡化的會計核算，不能合理反映固定資產(chǎn)在使用過程中所產(chǎn)生的價值損耗，從而使得事業(yè)單位的固定資產(chǎn)在報廢處置之前一直是以獲得時的入賬價值進(jìn)行反映，造成了固定資產(chǎn)賬面價值與真實價值的背離，導(dǎo)致事業(yè)單位資產(chǎn)虛增，喪失了會計監(jiān)督的作用，容易造成資產(chǎn)流失。 3、無形資產(chǎn)的核算 事業(yè)單位在取得無形資產(chǎn)后，如果該事業(yè)單位不實行成本核算，那么無形資產(chǎn)在日常使用過程中不需要對其價值進(jìn)行攤銷，而是等到處置時，才將該無形資產(chǎn)的價值一次性攤銷。這樣簡單的會計處理過程，當(dāng)然無法合理可靠地反應(yīng)無形資產(chǎn)的實際價值，不利于對該無形資產(chǎn)使用情況進(jìn)行監(jiān)督和控制，同時也不利于如實反映事業(yè)單位在提供公共服務(wù)時所耗費的成本，從而難以對事業(yè)單位開展事業(yè)性活動的績效進(jìn)行評價。 4、借入款項的核算 事業(yè)單位從財政部門、上級單位、金融機(jī)構(gòu)等借入有償使用的各種款項，一般不需要預(yù)提利息支出。等到實際發(fā)生利息支付時，為開展專業(yè)業(yè)務(wù)活動及其輔助活動而借入的款項所發(fā)生的利息，直接計入“事業(yè)支出”中進(jìn)行核算。如果事業(yè)單位借入款項金額不多，期限較短，那么上述核算方法對事業(yè)單位負(fù)債及開展業(yè)務(wù)活動時所耗費成本的計算影響不大；但是，如果事業(yè)單位借入款項金額巨大，期限較長，甚至利息都難以支付，那么在此種情況下，事業(yè)單位所承擔(dān)負(fù)債以及由此負(fù)債所產(chǎn)生的風(fēng)險就不能通過會計核算得到反映和監(jiān)督，不利于有效監(jiān)控事業(yè)單位財政風(fēng)險，有礙于事業(yè)單位財政經(jīng)濟(jì)持續(xù)、健康運(yùn)行。 三、改革現(xiàn)行事業(yè)單位會計核算基礎(chǔ)，完善事業(yè)單位會計核算制度 綜上所述，事業(yè)單位對其事業(yè)活動采用收付實現(xiàn)制記賬基礎(chǔ)進(jìn)行核算，導(dǎo)致了事業(yè)單位資產(chǎn)虛增、隱藏負(fù)債、難以對開展事業(yè)活動的成本進(jìn)行確認(rèn)和計量，從而難以對事業(yè)單位提供公共服務(wù)績效進(jìn)行評價等一系列問題，對此我們提出以下措施完善我國事業(yè)單位會計核算。 1、建立以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的核算方法 針對目前收付實現(xiàn)制記賬基礎(chǔ)下上述資產(chǎn)負(fù)債核算中存在的問題，可以嘗試采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算原則進(jìn)行如下改進(jìn)： 對于對外投資項目的核算，我們建議事業(yè)單位參照企業(yè)會計準(zhǔn)則中對投資的處理方法來規(guī)范對外投資的核算。即除了要正確核算初始投資成本外，還應(yīng)對持有投資期間可能享有的收益及損失進(jìn)行及時確認(rèn)和計量。如果是長期股權(quán)投資，還應(yīng)按照與被投資方的關(guān)系，確定采用成本法或權(quán)益法調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。 對于固定資產(chǎn)的核算，事業(yè)單位也應(yīng)參照企業(yè)對固定資產(chǎn)的核算和管理方法，對固定資產(chǎn)的日常損耗，按照合理的方法計提折舊；資產(chǎn)負(fù)債表日，按成本與市價孰低法或公允價值對固定資產(chǎn)賬面進(jìn)行調(diào)整；并定期或不定期對固定資產(chǎn)進(jìn)行盤點，針對盤點情況按照程序進(jìn)行審批處理。從而保證固定資產(chǎn)賬實相符、賬面價值與實際價值相符，最大化固定資產(chǎn)使用效率。 同樣，既然無形資產(chǎn)能夠在較長時間內(nèi)給事業(yè)單位帶來經(jīng)濟(jì)利益流入，那么事業(yè)單位也應(yīng)將無形資產(chǎn)價值在其使用壽命期限內(nèi)選擇合適的方法進(jìn)行攤銷，而不是將其價值在使用完畢或處置時一次性注銷。 對于借入款項，事業(yè)單位應(yīng)對在負(fù)債期間對所承擔(dān)的利息進(jìn)行核算，以正確反映事業(yè)單位負(fù)債情況。另外，對于因擔(dān)保等事項而產(chǎn)生的或有負(fù)債，也應(yīng)在報表中進(jìn)行披露，以有助于事業(yè)單位及相關(guān)信息使用者正確評價事業(yè)單位的風(fēng)險。 2、構(gòu)建事業(yè)單位會計概念框架，完善事業(yè)單位會計制度 權(quán)責(zé)發(fā)生制記賬基礎(chǔ)的采用，是完善事業(yè)單位會計核算的一項重要改革措施，但是，目前我國事業(yè)單位會計中所存在的上述問題，并非完全是由采用收付實現(xiàn)制記賬基礎(chǔ)所導(dǎo)致的，實際上，事業(yè)單位會計制度中其他不甚合理的地方，如目標(biāo)定位、準(zhǔn)則體系、信息披露等，也會導(dǎo)致上述問題的產(chǎn)生。因此在改變記賬基礎(chǔ)的同時，還應(yīng)構(gòu)建和完善事業(yè)單位會計概念框架，從更高層次方面完善我國事業(yè)單位會計制度。 構(gòu)建適應(yīng)我國事業(yè)單位會計的概念框架，應(yīng)在借鑒國際先進(jìn)經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，從我國實際情況出發(fā)，結(jié)合我國企業(yè)會計改革的成功做法，建立以滿足信息使用者信息需求為首要目標(biāo)，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為記賬基礎(chǔ)，在體系架構(gòu)上應(yīng)包括基本準(zhǔn)則、若干具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南在內(nèi)的事業(yè)單位會計準(zhǔn)則體系，在內(nèi)容上應(yīng)當(dāng)對各類事業(yè)單位主體會計要素的確認(rèn)計量、特殊業(yè)務(wù)及事項的處理、財務(wù)報告編制和信息披露等進(jìn)行具體規(guī)范。 3、提高事業(yè)單位會計信息質(zhì)量的其他制度保障 為了保證事業(yè)單位會計核算的質(zhì)量，除了完善事業(yè)單位會計準(zhǔn)則、會計制度的完善外，還應(yīng)加強(qiáng)內(nèi)外部制度建設(shè)，如內(nèi)部控制制度、外部監(jiān)督等。 建立內(nèi)部控制制度，可以促進(jìn)事業(yè)單位加強(qiáng)風(fēng)險防范和內(nèi)部控制，提高會計信息質(zhì)量，保護(hù)資產(chǎn)安全完整，預(yù)防違法違紀(jì)腐敗行為的發(fā)生。因此事業(yè)單位應(yīng)在財政部2011年11月印發(fā)的《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（征求意見稿）》框架下，結(jié)合事業(yè)單位具體情況，完善事業(yè)單位內(nèi)部控制制度，逐步建立起適時監(jiān)控、及時核查、整改反饋、跟蹤問效的內(nèi)控實施評價機(jī)制，使內(nèi)部控制在加強(qiáng)事業(yè)單位財務(wù)管理水平和績效評價中發(fā)揮作用。 由于財務(wù)信息的提供方與使用方之間的立場往往不一致，為了保證財務(wù)信息的可靠性和相關(guān)性，保證客觀公允地反映事業(yè)單位受托責(zé)任履行情況，事業(yè)單位除了依法對其財務(wù)報告進(jìn)行審計外，還應(yīng)公開其財政預(yù)算及其執(zhí)行情況的詳細(xì)信息，增加事業(yè)單位財政資金使用情況的透明度，接受社會公眾及媒體的監(jiān)督，從而形成對事業(yè)單位的有效約束與激勵。 【參考文獻(xiàn)】 [1] 趙建勇：政府與非營利組織會計[M].人民大學(xué)出版社，2012. 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