公司治理和內(nèi)部控制發(fā)展史上的三大報告

    歷史上看，英國內(nèi)部控制的發(fā)展離不開公司治理研究的推動，

公司治理下的內(nèi)部控制與審計

。20世紀(jì)80-90年代，英國的公司治理像今天的美國一樣，面臨著巨大的信任危機(jī)。面對創(chuàng)造性會計(creative?accounting)的泛濫、公司經(jīng)營的失敗和連續(xù)不斷的丑聞、董事薪酬激增以及企業(yè)短期行為主義猖獗等一系列公司治理問題，社會公眾、監(jiān)管機(jī)構(gòu)的不滿情緒日益升溫。這一階段也就成為英國公司治理問題研究的一個高峰期，各種專門委員會紛紛成立，并發(fā)布了各自的研究報告，其中比較著名的有卡德伯利報告(Cadbury?Report，1992)、拉特曼報告(Rutterman?Report，1994)、格林伯利報告(Creenbury?Report，1995)和哈姆佩爾報告(Hampel?Report，1998)。在吸收這些研究成果的基礎(chǔ)上，1998年最終形成了公司治理委員會綜合準(zhǔn)則(Combined??Code?of?the?committee?on?Corporate?Governance)。綜合準(zhǔn)則很快就被倫敦證券交易所認(rèn)可，成為交易所上市規(guī)則的補(bǔ)充，要求所有英國上市公司強(qiáng)制性遵守。這些研究成果從理論和實踐兩個方面，極大地推動了英國公司治理和內(nèi)部控制的發(fā)展，尤其是卡德伯利報告、哈姆佩爾報告，以及作為綜合準(zhǔn)則指南的特恩布爾報告(Turnbull?Report，1999)，堪稱英國公司治理和內(nèi)部控制研究歷史上的三大里程牌。

    一、卡德伯利報告

    卡德伯利報告從財務(wù)角度研究公司治理，同時將內(nèi)部控制置于公司治理的框架之下。其實，1985年“公司法”S.221條款就規(guī)定，董事對公司保持充分的會計記錄負(fù)責(zé)，為滿足上述要求，在現(xiàn)實中董事必須建立公司財務(wù)管理方面的內(nèi)部控制制度，包括設(shè)計程序使舞弊風(fēng)險最小化。也就是說，1985年的“公司法”已經(jīng)對董事確保適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制制度提出了含蓄的要求。

    卡德伯利報告進(jìn)一步認(rèn)為，有效的內(nèi)部控制是公司有效管理的一個重要方面。因此建議董事們應(yīng)發(fā)表一個聲明，對公司內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行詳細(xì)描述，外部審計師對其聲明進(jìn)行復(fù)核(review)和報告，同時規(guī)定在董事會認(rèn)可聲明之前，審計委員會應(yīng)對公司的內(nèi)部控制聲明進(jìn)行復(fù)核。該報告還認(rèn)為，內(nèi)部審計有助于確保內(nèi)部控制的有效性，內(nèi)部審計的日常監(jiān)督是內(nèi)部控制的整體組成部分，會計師職業(yè)應(yīng)在以下方面起到領(lǐng)導(dǎo)作用:?(1)開發(fā)用以評估有效性的一整套標(biāo)準(zhǔn);?(2)開發(fā)董事會報告形式的具體指南;?(3)開發(fā)審計師用以相關(guān)審計程序和報告格式的具體指南。

    卡德伯利報告在許多方面開創(chuàng)了英國公司治理歷史的先河，它明確要求建立審計委員會、實行獨立董事制度，同時將內(nèi)部控制作為公司治理的組成部分。盡管報告尚存在許多局限性，但它所確認(rèn)的公司治理的許多原則一直沿用至今。

    二、哈姆佩爾報告

    哈姆佩爾報告將內(nèi)部控制的目的定位于保護(hù)資產(chǎn)的安全、保持正確的財務(wù)會計記錄、保證公司內(nèi)部使用和向外部提供的財務(wù)信息的可靠性，同時鼓勵董事對內(nèi)部控制的各個方面進(jìn)行復(fù)核，包括確保高效經(jīng)營、遵守法律法規(guī)方面的控制。哈姆佩爾報告認(rèn)為，很難將財務(wù)控制與其他控制區(qū)分開來，并堅信董事及管理人員對控制的各個方面進(jìn)行復(fù)核具有重要意義，內(nèi)部控制不應(yīng)僅局限于公司治理的財務(wù)方面。該報告全面贊同卡德伯利報告將內(nèi)部控制視為有效管理的重要方面的觀點，并認(rèn)為董事會應(yīng)該對內(nèi)部控制進(jìn)行復(fù)核以強(qiáng)調(diào)相關(guān)控制目標(biāo)，這些目標(biāo)包括對企業(yè)風(fēng)險評估和反映、財務(wù)管理、遵守法律法規(guī)、保護(hù)資產(chǎn)安全以及使舞弊風(fēng)險最小化等方面。

    盡管哈姆佩爾報告所提出的準(zhǔn)則，將公司治理向前推進(jìn)了一步，但并未滿足普遍的要求，其主要的批評意見集中于該報告的內(nèi)容缺乏新意、委員會主要由既得利益者組成、有關(guān)原則難以付諸實施、責(zé)任不夠明確等。當(dāng)時貿(mào)易與工業(yè)部的負(fù)責(zé)人瑪格麗特·貝凱特就認(rèn)為，報告在受托責(zé)任與透明度方面仍有不足。

    三、特恩布爾報告

    卡德伯利報告和哈姆佩爾報告都程度不同地對公司內(nèi)部控制提出了要求，作為集大成者的綜合準(zhǔn)則在“最佳實務(wù)準(zhǔn)則(Best?Practice?Code)”中對內(nèi)部控制提出了綜合性和原則性的規(guī)定。盡管綜合準(zhǔn)則要求公司董事會應(yīng)建立健全內(nèi)部控制，但是該準(zhǔn)則并未就如何構(gòu)建“健全的內(nèi)部控制”提供詳細(xì)的指南。因此，英格蘭和威爾士特許會計師協(xié)會(ICAEW)與倫敦證券交易所達(dá)成一致，為上市公司執(zhí)行準(zhǔn)則中與內(nèi)部控制相關(guān)的要求提供具體指南。1999年ICAEW組成的以尼格爾·特恩布爾(Nigel?Turnbull)為主席的十人工作小組公布了《內(nèi)部控制：綜合準(zhǔn)則董事指南》，即特恩布爾報告。作為指導(dǎo)企業(yè)構(gòu)建內(nèi)部控制的指南，該報告的意義在于，它為公司及董事會提供了具體的、頗具可行性的內(nèi)部控制指引。其主要內(nèi)容是：董事會對公司的內(nèi)部控制負(fù)責(zé)，應(yīng)制定正確的內(nèi)部控制政策，并尋求日常的保證，使內(nèi)部控制系統(tǒng)有效發(fā)揮作用，還應(yīng)進(jìn)一步確認(rèn)內(nèi)部控制在風(fēng)險管理方面是有效的。在決定內(nèi)部控制政策，并在此基礎(chǔ)上評估特定環(huán)境下內(nèi)部控制的構(gòu)成時，董事會應(yīng)對以下問題進(jìn)行深入思考：(1)公司面臨風(fēng)險的性質(zhì)和程度;(2)公司可承受風(fēng)險的程度和類型;(3)風(fēng)險發(fā)生的可能性;(4)公司減少事故的能力及對已發(fā)生風(fēng)險的影響;(5)實施特殊風(fēng)險控制的成本，以及從相關(guān)風(fēng)險管理中獲取的利益。

    執(zhí)行風(fēng)險控制政策是管理層的職責(zé)，在履行其職責(zé)的過程中，管理層應(yīng)確認(rèn)、評價公司所面臨的風(fēng)險，并執(zhí)行董事會所設(shè)計、運行的內(nèi)部控制政策。公司員工有義務(wù)將內(nèi)部控制作為實現(xiàn)其責(zé)任目標(biāo)的組成部分，他們應(yīng)集體具備必要的知識、技能、信息和授權(quán)，以建立、運行和監(jiān)督公司內(nèi)部控制系統(tǒng)。這要求對公司及其目標(biāo)，所處的產(chǎn)業(yè)和市場以及面臨的風(fēng)險有深入的理解。

    合理的內(nèi)部控制要素包括政策、程序、任務(wù)、行為以及公司的其他方面，這些要素結(jié)合在一起，對影響公司目標(biāo)實現(xiàn)的重大的商業(yè)性、業(yè)務(wù)性、財務(wù)性和遵循性風(fēng)險做出正確反應(yīng)，以提高公司經(jīng)營的效率和效果，

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《公司治理下的內(nèi)部控制與審計》(http://m.oriental01.com)。其中包括避免資產(chǎn)的不當(dāng)使用、損失或舞弊，并保證已對負(fù)債進(jìn)行了確認(rèn)和管理。

    公司的內(nèi)部控制應(yīng)反映組織結(jié)構(gòu)在內(nèi)的控制環(huán)境，包括：(1)控制活動;(2)信息和溝通程序;(3)持續(xù)性監(jiān)督程序。特恩布爾報告指出了健全的內(nèi)部控制所應(yīng)具備的基本特征：(1)它根植于公司的經(jīng)營之中，形成公司文化的一部分。換言之，它不僅僅是為了取悅監(jiān)管者而進(jìn)行的年度例行檢查;?(2)針對公司面臨的不斷變化的風(fēng)險，具有快速反應(yīng)的能力;?(3)具有對管理中存在的缺陷或失敗進(jìn)行快速報告的能力，并且能及時地采取糾正措施。

    對內(nèi)部控制有效性進(jìn)行復(fù)核是董事會職責(zé)的必備部分。董事會應(yīng)在謹(jǐn)慎、仔細(xì)地了解信息的基礎(chǔ)上形成對內(nèi)部控制是否有效的正確判斷。董事會應(yīng)限定對內(nèi)部控制復(fù)核的過程，包括一年中復(fù)核的范圍、收到報告的頻率以及年度評估的程序等，這也將為公司年報和記錄中的內(nèi)部控制聲明提供適當(dāng)?shù)闹С帧?/p>

    內(nèi)部控制發(fā)展的若干趨勢

    一、對內(nèi)部控制有效性進(jìn)行報告的要求日趨減弱

    卡德伯利報告建議，董事應(yīng)就內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行報告，并要求審計師對董事會報告進(jìn)行復(fù)核。由此產(chǎn)生了一系列問題，其中之一就是審計師應(yīng)向誰進(jìn)行報告、是否應(yīng)將其復(fù)核報告公開。在向社會公眾提供公開報告方面，有效性要求使董事會和審計師均感到很困惑，因為那將意味著內(nèi)部控制將為避免錯誤或舞弊提供“絕對保證”，而事實上沒有一個內(nèi)部控制系統(tǒng)能夠完全避免人為錯誤。如果由于非故意原因?qū)е洛e誤陳述或遺漏，董事或?qū)徲嫀煂⒁驗槠浯_認(rèn)的有效性而承擔(dān)法律責(zé)任.Power(1997)的研究發(fā)現(xiàn)，當(dāng)內(nèi)部控制及其有效性的概念仍處于模糊狀態(tài)時，董事會及會計師均不愿做出這樣的聲明。

    與卡德伯利報告形成鮮明對比的是，哈姆佩爾報告鼓勵而非要求董事就內(nèi)部控制的有效性作出判斷，并對卡德伯利準(zhǔn)則中的第4.5條款進(jìn)行了修改，將原來的“董事應(yīng)就公司內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行報告”，修改為“董事應(yīng)對公司內(nèi)部控制進(jìn)行報告”，刪除了“有效性”一詞。哈姆佩爾報告建議，在董事會報告中明確董事在內(nèi)部控制方面的責(zé)任，說明內(nèi)部控制僅能為避免重大的錯誤或遺漏提供“合理”保證，描述公司為提供有效的財務(wù)控制而建立的主要程序，并確認(rèn)董事已經(jīng)就系統(tǒng)的有效性進(jìn)行了復(fù)核。哈姆佩爾報告認(rèn)為，審計師不必向社會公眾公布其對董事會報告的審查結(jié)果。這樣做會在董事會與審計師之間建立更為有效的溝通渠道，使得最佳實務(wù)在報告的范圍和性質(zhì)方面不斷進(jìn)步。

    而特恩布爾報告則規(guī)定，董事會應(yīng)對公司內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行復(fù)核，總結(jié)進(jìn)行復(fù)核所使用的程序，并在年度報告或記錄中披露用于解決內(nèi)部控制重大問題的方法和過程，董事會至少還應(yīng)披露用于確認(rèn)、評估和管理重要風(fēng)險的持續(xù)性監(jiān)督程序。特恩布爾報告還鼓勵董事會在年報中提供額外的信息，以幫助信息使用者理解公司的風(fēng)險管理程序和內(nèi)部控制。由此可見，英國對有關(guān)公司內(nèi)部控制的報告和披露方面的要求并未放松，但對內(nèi)部控制有效性進(jìn)行報告的規(guī)定卻日趨減弱。

    二、內(nèi)部控制與風(fēng)險管理的融合日趨緊密

    表一概括了英國內(nèi)部控制范圍的演化過程和發(fā)展趨勢�？ǖ虏�利報告和拉特曼報告對內(nèi)部控制的要求主要限于財務(wù)控制，而財務(wù)控制的主要功能在于保護(hù)資產(chǎn)的安全、保持正確的財務(wù)會計記錄以及確保公司內(nèi)部使用和向外部提供的財務(wù)信息的可靠性。哈姆佩爾報告則向前推進(jìn)了一步，認(rèn)為很難將財務(wù)控制與其他控制區(qū)分開來，鼓勵董事對有效經(jīng)營、遵守法律法規(guī)等方面進(jìn)行復(fù)核，從而大大擴(kuò)大了內(nèi)部控制的范圍。特恩布爾報告再次擴(kuò)大了內(nèi)部控制的范圍，將其與風(fēng)險管理聯(lián)系起來。內(nèi)部控制與風(fēng)險管理的結(jié)合很早就引發(fā)了人們的關(guān)注，但兩者的關(guān)系仍無普遍認(rèn)可的觀點。一種觀點認(rèn)為內(nèi)部控制從屬于風(fēng)險管理的范疇，是風(fēng)險管理的方式之一。例如Krogstad(1999)就認(rèn)為內(nèi)部控制不存在于真空或暗箱之中，而存在于協(xié)助組織進(jìn)行風(fēng)險管理并提升有效的治理程序之中，McNamee也認(rèn)為內(nèi)部控制是企業(yè)管理者對企業(yè)風(fēng)險的反應(yīng)。另一種有代表性的觀點是將風(fēng)險管理納入內(nèi)部控制體系，認(rèn)為控制包含了風(fēng)險。例如，美國的COSO報告將風(fēng)險評估視為內(nèi)部控制的五個要素之一。加拿大CICA的控制委員會則認(rèn)為“控制應(yīng)包括對風(fēng)險的確認(rèn)和規(guī)避”(1999)。經(jīng)過爭論和實踐，人們對二者關(guān)系的認(rèn)識不斷深化，逐漸認(rèn)識到將兩者關(guān)系隔離的分析方法是不可取的，內(nèi)部控制與風(fēng)險管理只有相融合，才能實現(xiàn)最佳效果。例如，Blackburn(1999)就認(rèn)為“風(fēng)險管理與內(nèi)部控制僅是人為的分離，而在現(xiàn)實的商業(yè)行為中，他們是一體化的”，這種融合極大地推進(jìn)了內(nèi)部控制定義的發(fā)展。

    Maijoor(2000)曾指出定義內(nèi)部控制的困難所在，并進(jìn)一步認(rèn)為當(dāng)前內(nèi)部控制的研究是零散和不完善的，內(nèi)部控制在公司治理中的作用并不明顯，導(dǎo)致政策建議建立在未經(jīng)證實的假設(shè)之上。特恩布爾報告轉(zhuǎn)向擴(kuò)張的觀念，將內(nèi)部控制與風(fēng)險管理合為一體，認(rèn)為兩者是近乎等同的概念。這是英國與公司治理相關(guān)的公開文件中，第一次強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制與企業(yè)風(fēng)險的關(guān)系。而此前的卡德伯利報告沒有明確兩者之間的關(guān)系，哈姆佩爾報告也僅在內(nèi)部控制的環(huán)境下簡單地提及風(fēng)險管理。

    特恩布爾報告認(rèn)為公司經(jīng)營的目標(biāo)、內(nèi)部控制組織和環(huán)境處于不斷變化之中，作為結(jié)果，其面臨的風(fēng)險也在不斷變化。一個健全的內(nèi)部控制依賴于對公司所面臨風(fēng)險性質(zhì)和程度的全面、綜合的評價。因為利潤本身部分地作為企業(yè)成功冒險的回報，內(nèi)部控制的目的就是幫助正確地管理和控制風(fēng)險，而非減少風(fēng)險。正如該委員會主席尼格爾·特恩布爾所說：“我們致力于制定實務(wù)指南，以保證董事會知曉公司所面臨的重要風(fēng)險，并制定相應(yīng)的程序?qū)︼L(fēng)險進(jìn)行管理，執(zhí)行的管理層負(fù)責(zé)通過建立有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行風(fēng)險管理，而董事會作為一個整體對其進(jìn)行報告。”

    這種融合避免了對內(nèi)部控制定義不清的麻煩，使之從傳統(tǒng)的內(nèi)部財務(wù)控制的狹窄范圍內(nèi)擺脫出來，擴(kuò)展至通過戰(zhàn)略參與公司價值創(chuàng)造，同時亦標(biāo)志著風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部控制時代的來臨。